试论审计期望差距

摘要：审计期望差距是指社会对审计的期望和审计师实绩业绩的公众看法之间的差距。本文认为，业绩缺陷、准则缺陷和不合理的预期，是造成审计期望差的主要原因。因此需要通过审计职业界和公众的共同努力来缩小审计期望差。

关键词　审计期望差距　审计供求关系　声誉市场

随着近年来审计诉讼案件的频繁出现，注册会计师行业出现了“信任危机”，学术界、职业界都对审计期望差距进行了探讨。最早提出审计期望差距概念的足Liggio(1974)，将审计期望差距定义为，独立审计师和财务报表使用者对审计业绩期望水平的差异。此后各主要发达国家都对审计期望差距进行了研究，如美国的科恩委员会调查报告(CAR，1978)指出，审计期望差距确实存在，但主要责任并不在财务报表的使用者方面；加拿大的麦克唐纳委员会《公众对审计的期望》(1988)指出，公众对审计师责任范围相知甚少，公众中受到教育的多数人都认为对审计的期望和要求没有得到满足；英国的审计研究基金会(1989)，爱尔兰的注册会计师协会(1992)，澳大利亚的ASCPA和ICA(1994)都将审计期望差距作为主要的研究对象。

一、审计期望差距的构成要素

(一)国外对构成要素的分析审计期望差距是指社会对审计的期望和审计师实绩业绩的公众看法之间的差距，这种期望差距称为“审计期望一业绩差距(Audit expectation-performancegap)(1993，Porter)”。具体讲。审计期望差距既包括由于审计师审计能力不足而形成的差距，也包括公众对审计职业的错误认识。下面引用加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会，对期望差距的构成要素进行分析(1988)。(图1)中纵轴A代表公众对审计的需求(期望)，纵轴B代表审计人员理论上可能实现的期望水平，纵轴c代表现有的职业准则要求实现的期望水平，纵轴D代表审计人员实际实现的期望水平，纵轴E代表公众认为目前审计人员实现的期望水平。该报告认为审计期望差可以分为四个部分，即可能的准则与现在的准则之间的差距(BC)、现在的准则与现在的业绩水平的差距(CD)、公众对审计的期望与可能的准则之间的差距(AB)、现在的业绩水平与公众对业绩的认识之间的差距(DE)。其中BC、CD是合理的期望差，可以通过修订和完善审计准则，促使审计职业界改进工作来缩小差距；AB、DE是不合理的期望差，可以通过双方的沟通，分清审计责任和会计责任，通过共同努力有利于控制审计期望差距。

(二)国内对构成要素的分析胡继荣在《论审计期望差距的构成要素》中对麦克唐纳委员会的期望构成要素进了修正，把纵轴B换成了现在的准则，纵轴c换成了现在可能的准则。期望差距AB是公众对审计的需求与现在的准则之间的差距，是不可避免的，依赖与现在准则的更新；期望差距BC是现在的准则与现在可能的准则之间的差距，缩小差距依赖于审计环境的改善；期望差距CD是现在可能的准则与现在执业之间的差距，缩小差距需要提高审计业务执行人员的职业道德水平和业务素质；期望差距DE是公众对现在执业的认识与审计人员的实际业绩之间存在的差距，缩小差距需要加强双方的沟通。笔者认为，胡继荣的分析更符合我国审计的执业环境，我国在制定审计准则是不能过分强调前瞻性，与国际惯例接轨。

二、审计期望差距的产生原因

(一)国外审计期望差距产生的原因分析一是公众的误解。审计职业界过去一直认为期望差距是因为公众对审计职能的期望过高而造成的。Penn、Scheon、Berland联合会2003年进行的调查表明，公众始终认为审计师在防止舞弊方面应负有责任。但审计职业界更强调成本效益原则，审计师认为查找舞弊的成本超出了公众公司所愿支付的审计费用，经常将发现舞弊看作是一个可能的结果或附带的好处而不是审计的主要目标(stam Winters，2003)。因此，职业界认为要缩小期望差距就应当教育公众，让其理解独立审计的性质和局限性。二是职业界自身的问题。随着审计职业面临的风险越来越大，公众批评的声音日渐高涨，审计师也应当为没有满足公众的需求而受到批评。从很大程度上讲，职业界对查找舞弊责任的拒绝是导致期望差距产生的导火索。Sikka(1998)认为审计期望差距是政府对会计行业最低管制和行业自律的结果，特别是职业界对自我利益的过度保护，更加扩大了期望差距。由于企业经营项目的日益复杂，普通投资者更加依赖审计师的监督和保证财务报告的可靠性。因此，审计职业界要根据经营环境的变化做出反应来缩小审计期望差距。三是供需分析。审计的需求是由于信息不对称，委托人和人的利益不一致，客观上需要独立的第三方审计来承担风险降低者的角色，以协调其利益的冲突。审计的有效供给是审计环境，审计人员的胜任能力、审计技术、审计风险等因素的效用函数。由于审计结果的不可排他性，可能使审计信息的使用者采取“搭便车”行为；审计结果的不可观察性，使审计市场的价格很难建立在可观测的基础上；审计结果的异质性，使审计结果具有不可加性，因此审计市场并不是有效的市场，审计供给相对于审计需求不足，审计供给与审计需求之间的矛盾是造成审计期望差距存在的经济学动因(图2)所示。其中不合理的审计期望差源于信息不对称前提下公众对审计的过度需求，合理的审计期望差源于审计的有效供给不足(章立军，2003)。

(二)国内审计期望差距产生的原因分析我国对审计期望差距研究的比较晚，审计师认为审计业务的主要目的是保证财务报表的公允表达，这与发达国家审计职业界流行的看法是一致的，但审计受益人却认为审计业务还应当包括查找、发现和防止被审计企业的低效、舞弊及非法行为，这导致我国存在对审计职能认识的“期望差距”。尽管我国的经济改革已走向了市场经济，但政府对企业经营的控制并未放松，由于国有经济占主导地位，可以认为目前的审计实务仍倾向于“合规性审计”。过去在挂靠单位的保护下，审计师可以避免审计失败责任，但随着市场经济改革和企业经营复杂性增加，目前审计师已经面临很多地不确定性和风险，审计法律责任也在日益增加，而且导致了更多的期望差距产生。这里借鉴Lin和Chen的论文来分析我国特殊的情况：一是审计师不恰当的行为。我国审计师的行为远不能达到公众期望，目前我国审计服务的可信度受到了很大的质疑，审计师在审计过程中很少能够发现重大舞弊或非法行为，甚至我国的审计师本身都对在执行审计业务时财务报表是否不存在重大舞弊和非法行为没有信心，所以审计实务必须得到改善才能弥补这一差距。二是财务报告使用人不合理的期望。我国审计受益人对审计目标的期望过高，人们期望审计师能保证会计报表的真实性和可靠性，过分的审计期望可能是由过去计划经济下对企业经营的僵化控制所导致的，然而审计师不是政府官员，所提供的是鉴证服务，而不是代表政府行使监督职能。我国的审计职业界有必要教育公众，使其理解独立审计的性质和局限性，尤其是理解公共会计行业和政府审计之间的区别。

三、审计期望差距缩小的对策

(一)国外缩小审计期望差的对策首先，消除业绩缺陷差距。业绩缺陷差距主要是因为审计质量低下，未能达到审计准则的要求。可以通过法律手段或是职业界自身努力来缩小这部分差距。法律手段包括诉讼和质量复核，如近年来美国对会计行业进行了许多监管改革，主要是萨班斯・奥克斯利法案(Sarbanes-OxleyAct)，以完善行业自律。2002年美国国会命令成立公众公司会计监督委员会(PCAOB)，对上市公司的审计工作进行定期检查，并且不能替代美国注册会计师协会(AICPA)要求的同业复核，而是在同业复核的基础上增加复核程序。职业界应遵守审计准则、职业道德准则，尤其要关注审计师的胜任能力和职业独立性问题，提高审计技能以及对所有可能存在的重大非法行为保持应有的谨慎。在会计师事务所内建立质量控制制度，同时在行业内要实行同业复核，加强审计师队伍的后续教育。美国采取的职业界措施包括：增加审计报告的内容一SAS60；业务约定书－SASl40；董事责任的声明一SAS600；持续经营一SASl30以及对公司治理和内部控制的要求。其次，消除准则缺陷差距。发达国家不断修订审计准则来满足日益变化的公众期望。如美国在20世纪80年代连续了53号到61号9项准则，这些准则合起来被称为“期望差距准则”，为在审计中辨认、调查和报告潜在的舞弊和非法行为提供了更多具体和详细的指南，从而帮助审计师为查找和报告舞弊提供合理保证。并且要建立多样化审计准则制定队伍，PCAOB是美国公众公司审计准则和质量控制准则的制定机构，其主要成员都不是会计师，其常设咨询机构也是由各个专业领域的专家所组成的，包括会计、审计、公司财务、公司治理以及公众公司投资等，这样就代表了更广泛的利益团体，而不仅是会计师。最后，消除不合理差距。缩小不合理差距的方法是使公众理解审计的性质和固有的局限性，可以通过教育和沟通的方式向公众宣传职业准则和法律界定的合理性，如1989年AICPA使用过一种小手册形式来教育公众，题目是“理解审计和审计报告：财务报告使用者指南”。由于审计委员会是独立审计工作最主要的行使者，审计职业界的沟通和教育活动主要针对审计委员会展开，其内容包括财务报表审计的目的和局限性，以及管理当局应当为财务报告的呈报担负的责任。同时还有一种沟通方式是使用清除表达审计责任的审计报告。如麦克唐纳委员会曾建议提供一个更加清晰明确的审计报告，并在年度财务报告中声明管理当局对财务报告的责任，而且审计委员会应当每年向股东进行汇报。Monroe和Woodcliff(1994)也发现增加范围段的审计报告确实影响了审计报告使用人的看法，并缩小了很多不合理的期望差距。这种观点也被爱尔兰公共会计师协会所接受，将许多容易误解的审计问题包含在审计报告中。不同措辞的审计报告对报告使用人的理解是不同的，人们应评价和设计不同的措辞来缩小期望差距。

(二)国内缩小审计期望差的对策首先，完善相关法律法规，改善审计制度。应进一步改善审计制度，完善相关法律法规，并在现有的法律法规中，加大对审计失败的处罚力度，使低质量审计报告所带来的短期收益远低于因失败而带来的损失，随着恶性竞争的加剧，审计市场成为买方市场，一些会计师事务所为了吸引客户不惜采取回扣的方式，财政部的审计收费标准难以执行，审计收费标准事实上已被上市公司管理层所控制。由于年报审计中注册会计师提供服务的无差别性和激烈的竞争，上市公司可以很容易地找到新的注册会计师而不需承担什么额外成本。因此，要完善注册会计师的聘用制度，可以规定注册会计师为了维护独立性而遭到解聘的，其他会计师事务所不能接受此类公司的聘用，以提高审计质量，缩小审计期望差。其次，建立审计行业信用制度。应建立完善的审计行业信用档案，对于有着良好市场信誉的注册会计师和会计师事务所应给予一定的物质和精神奖励，对失信行为和处罚记录应建立相关的披露制度。由于审计产品有一定的公共产品性质，因此审计行业主管部门、政府有关部门及社会媒体应积极鼓励提高审计产品的质量。主要作用在于信用好的会计师事务所出具的审计报告将会增强报表使用者的信心，可以缩小审计期望差。再次，加强股权分置改革。由于上市公司大部分是由国有企业改制而成的，占大多数的国有股和法人股并没有上市流通，大量小股东对低质量的审计产品无能为力，“搭便车”行为甚为严重。因此，要加强股权分置改革，建立多元化投资主体，使股东之间相互依赖，减少“搭便车”现象，加大对审计产品质量的监管力度，增强对信息的披露，同时取消政府对高层管理者的直接任命，这将有利于高层管理者选择高质量的审计产品以提高自己在经理市场的价值，缩小审计期望差。最后，加强双方的沟通。审计界要加强宣传工作，尽量向公众传递审计环境、审计目标和审计程序的有关信息，让公众明白审计的客观局限性以及审计界已经做出的努力，以减少在当前环境下公众对审计的不合理期望，消除对审计执业的误解。如由于审计成本的限制只能实行抽样审计，不可能披露全部的舞弊，只能是在重大方面提供合理的保证。公众应该让审计界了解需要什么样的服务和信息，在相互交流中放弃不合理的期望，而将合理期望传递给审计界，早日使合理期望变成审计准则的内容，成为审计执业的标准。并且要帮助公众区分审计责任和会计责任；审计责任和经营责任，以消除对审计实际业绩的错误认识。

笔者认为：随着公众对审计行业的不断了解，公众期望有缓慢下调的趋势；审计职业界由于审计技术和抗风险能力的提高，审计职业界的期望有上升的趋势，即公众和审计职业界的期望有自发弥合的趋势，但是不可能完全弥合。因此要通过双方共同的努力，缩小审计期望差，推动审计的发展。