不含土地收购的网点资产会计处理及其启示

【摘 要】 文章主要反映了在我国的相关法律、法规变革时期，企业资产交易的法律形式需要变更时，会计人员如何参与决策、制定解决方案的案例。案例主要是通过安排一份长期租赁合同的法律形式依照《企业会计准则21号——租赁》在会计上将其确认为融资租赁，恰当运用“实质重于形式”的原则制定方案并实施会计处理从而解决了一桩中外合资企业的资产交易难题。

【关键词】 资产交易； 租凭准则； 融资租赁

一、案例背景

S公司是由中国的Z公司和美国一家大型公司以及沙特一家大型公司共同投资设立的中外合资企业，该公司注册资本金20亿元人民币，于2007年3月30日注册成立，合资经营期限30年，2007年6月30日正式投入商业运营。S公司成立后，Z公司在F省的产品销售由S公司，S公司也是F省境内同类产品最大的供应商，管理和经营大约800个网点和18座仓库，现有员工近万人。

Z公司是中国一家由国企改制后在境内外上市的股份公司，也是世界500强排名靠前的大型企业。

2007年2月25日，S公司与Z公司签订了《资产收购协议》，约定S公司收购Z公司位于F省境内的350座经营网点（以下简称网点）资产，由于这些网点的土地属历史遗留的划拨地或授权经营地，不具备直接收购条件，因此协议约定收购的资产仅包括网点地面上的房屋、建筑物和构筑物（以下简称房产）以及设备，针对土地双方签订了《土地租赁协议》，约定在合资经营期限内对土地使用权进行租赁。收购资产以2006年12月31日为评估基准日进行了评估，评估后确定的交易总价值为人民币20亿元，其中设备价值1亿元，房产3亿元，评估增值（商誉）16亿元。根据资产收购协议，S公司与Z公司于2007年7月办理完毕收购资产的款项支付及实物交接手续并由S公司合法经营这些网点（经营证照齐全），S公司于2007年7月将该部分资产计入固定资产（或其他长期资产），并计提折旧（或摊销），协议约定合约双方应在合资控制日后的24个月内取得或变更房产证等资产权证。

《中华人民共和国物权法》自2007年10月1日起实施，该法第一百四十七条规定：“建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。”至2009年7月，S公司收购的350座网点的房产仍无法办理产权过户手续，资产收购协议不能得到彻底履行，交易无法完成。

由于2007年7月交易双方已经完成了房产的实物移交和收购款项的收付，S公司自2007年7月以来，对这部分收购资产视同自有资产进行管理与核算，按照会计准则计提折旧。运营两年间，S公司已对网点房产进行了较大力度的形象改造或改扩建，导致该类资产价值的部分报废和部分追加，其中报废的资产损失已税前列支，追加的资产也已计提折旧。作为资产转让方的Z公司于2007年7月将转让出的网点资产转入固定资产清理账户，由于转让行为遇到法律障碍，该项经济业务处于不确定状态，故无法进行账务处理及确认相关的资产转让损益，尚未缴交与该资产转让相关的税费。

二、案例解决思路

由于现行法律的限制，上述不含土地收购的网点资产无法实现产权转让，变更交易模式不可避免。为消除S公司及Z公司潜在的会计处理风险及税务风险，并最大限度减少对双方现有资产结构及财务状况的影响。Z公司及S公司财务人员在有关中介机构的配合下，征得股东各方的同意后，确定了制订方案的几项基本原则：（1）经营网点稳定性原则，即方案要保证S公司在合营期内继续以合法有效的方式经营该350座网点，并保持该350座网点的土地租赁协议不变并继续履行；（2）利益公平原则，即尽管交易模式发生改变但尽量做到不损害双方的经济利益，因此，方案制订的重要假设是尽力维持原资产收购协议中约定的价格不变；（3）会计和税务成本最小化原则，即在控制双方税务风险和税费成本最小的前提下，实现会计账务调整最小；（4）合法性原则，即方案的制订须符合现行的法律框架，不得与现有法律法规相抵触；（5）可操作性原则，即方案须简单、明了，易于被各方所接受，并且符合通行的做法，便于实施和操作。

遵从上述既定原则，经各方积极讨论，最后确定采用租赁的交易方式，并使该项租赁满足融资租赁的要求，会计处理上采用融资租赁的相关规定。

三、方案的实施及效果

由于该350座网点资产按照当初的资产收购协议及资产评估报告分为三部分，即设备、房产和评估增值（商誉），而且这三部分资产的会计处理和涉税处理也是不同的，所以方案设计针对这三部分“量体裁衣”。

（一）设备

由于设备转让无法律限制，新交易方案中设备继续执行原资产收购协议的约定，由Z公司转让给S公司。

会计处理的可行性：S公司视同自有的固定资产沿用原来的会计处理方法；Z公司作转让固定资产的会计处理即可。

（二）房产

改变原交易模式，即由收购改为租赁。由S公司向Z公司收购房产改为向其长期租赁，但租赁条款设计上满足会计及税务上对融资租赁的认定标准，会计及税务处理上按融资租赁的原则进行处理。

会计处理的可行性：根据《企业会计准则第21号——租赁》规定，所谓融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。满足五项标准之一的，应认定为融资租赁。本案的房产租赁至少符合其中的两项标准，即第（三）项：即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（75%以上）和第（四）项：承租人在租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。因此，会计上无疑可处理为融资租赁。

S公司作为房产的承租人将融资租入资产视同自有固定资产管理和计提折旧，对现有的会计处理不需做大的调整，使账务处理具有连续性。Z公司将该部分房产在会计处理上作固定资产清理，缴纳相关税费后确认清理收益或损失。由于该部分房产的权属仍保留在Z公司，Z公司应对该房产在表外设立备查账记录和反映资产的状态和价值等信息，待租赁期满后，按协议约定的租赁标的返还价值确定方式重新计入表内资产。

（三） 评估增值

350座不含土地收购的网点有形资产（设备和房产）的评估价值为4亿元，交易作价20亿元，溢价16亿元，该溢价是由收购网点资产进而让渡网点的某些经营权利而产生的。根据法律法规的相关规定，网点的经营权允许转让。

新方案下会计处理中评估增值作为Z公司向S公司让渡该350座网点的30年经营权（无形资产）来处理。

上述方案报经公司决策层和股东方审批后，于2011年初开始实施，按照方案的思路由律师拟定相关法律文件，最后以双方签署的《资产收购协议》补充协议的形式使方案得到了圆满实施。至2011年4月底，双方的财务、税务事项基本处理完毕，财务会计处理得到审计机构的高度认可，税务处理在合法合规的前提下，比执行原来的资产收购协议还节约了不少税收成本。Z公司及S公司财务人员为各方提交了一份满意的答卷。

四、案例的启示

（一）特殊交易事项下会计处理的原则——实质重于形式

实质重于形式原则，是指在会计核算中确认和计量某项资产、负债、收入或费用时，应按交易或事项的经济实质进行，而不应仅以交易或事项的法律形式为依据。在各个具体会计准则中基本上都明确了实质重于形式原则在会计核算中的应用，如：《企业会计准则第21号——租赁》规定，将承租人租赁的资产分为经营租赁与融资租赁，企业应将融资租入资产确认为企业的资产；《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》规定，企业应按实际利率（而非票面利率）核算摊余成本和各期利息费用，并要求将一些初始成本极少甚至无初始成本的衍生金融工具也纳入资产、并在资产负债表中反映等。

本案例中，在受现行法律所限，原来资产转让协议无法完全履行的前提下，为了维护合资各方的利益，保证S公司继续以合法有效的方式使用该部分房产，保证原合资协议的有效性及S公司经营性资产的持续稳定性，不改变原合资协议及资产收购协议的实质性内容，创造性地在既有的会计准则框架内找到了以租赁替代资产转让的处理方法，圆满解决了这个棘手的问题。

（二）会计职能转变——企业决策的重要参谋作用凸显

会计的基本职能是对一个单位的经济活动进行反映和监督。所谓“反映”，就是对发生的经济活动按照固定的规则（即会计准则和财务通则等）进行确认、计量和报告，通俗地说就是如实地记账、算账和出报表，提供财务信息给决策者及其他各方利益相关者。可是随着经济环境的变化，经济活动自身就是多变的、充满不确定性的，就像本次不含土地收购的网点资产问题在2007年2月签署资产收购协议时是合法的，在2007年7月合资控制日进行的会计处理也是合规的，可是在2007年10月尚未办理产权证时，新的法律出台了，新法律对收购行为产生的障碍实实在在地发生了，这需要各方股东理解，更需要合约双方去正视问题和解决问题。本次案例证明财务部门提出的财务专业意见最终成为了决策者作出决策的主导性意见。从中也不难看出，会计职能正在从核算型向管理型转变，从利益核算向利益调节转变。

（三）跳出会计看会计——从单向思维向多向思维转变

本案例中以普通租赁合同的法律形式将房产租赁在会计和税务上处理为融资租赁的做法，既是会计上“实质重于形式”精神的体现，更重要的是会计思路的创新，是采用逆向思维解决问题的典范。

“跳出会计看会计”，打破原有的思维定式，跳出去想一想，尝试以新的思维、新的视角研究问题、分析问题，把大的方面理清了，大的路径找对了，再用咱们“与生俱来”的准确与精细把方案进行完善，必将收获更为精彩的职业成就感。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国物权法[S].2007.

[2] 财政部.企业会计准则[S].2006.