域外物业税法律制度的国际比较及借鉴启示

摘要：近年来开征物业税无论在理论界还是政府部门之间都是一个热门话题。物业税是财产税的一种，是针对国民的财产所征收的一种税收。物业税缴纳的税值会随着不动产市场价值的升高而提高，从而减少了投资投机利润，有利于对房地产价格的过快上涨进行抑制，引导房地产市场健康发展。对英美等国和中国香港的物业税法律制度分析和比较，阐明了域外制度对我国的物业税法律制度的启示和借鉴。

关键词：物业税；法律制度；政府财政收入；房地产税；房地产评估机制

中图分类号：D922.2 文献标识码：A 文章编号：1007-2101（2017）02-0106-04

一、物业税的法律界定

2003年，《中共中央关于完善市场经济体制若干问题的决定》中，物业税在我国被首次提出；时任财政部长金人庆在2005年中国财税论坛上进一步明确在“十一五”期间将逐步出台物业税；国家税务总局下发的《2007年全国税收工作要点》提出研究“物业税”方案；国务院公布的《关于2009年深化经济体制改革工作的意见》中指出要深化房地产税制改革，研究开征物业税。提出“物业税”这一名词后，迅速在社会各界的不同层面引起热烈反响与激烈的争论。在法学理论界领域中关于物业税的法律界定一直在讨论，到目前为止，学者也没有形成统一的观点。代表观点有以下几种：第一，以学者冯维江和钟伟为代表的观点，他们认为，物业税针对不动产等财产征税，实际上就是一种财产税。第二，以学者马克和为代表的观点，他认为物业和房地产是同一个内涵，只是叫法不同而已，其法律界定是指在特定范围的土地及其地上房屋，从而认为物业税就是指房地产税。第三，“物业税是指不动产在市场交易的不同阶段对其所征的税。这里的不动产与马克和学者所称房地产内涵是不同的，指土地及其地上附着物（地上房屋与其他建筑设施），内涵要大得多，并且该税收涉及保有和转移两个阶段。”[1]以上几种代表性观点是学者从不同角度对物业税的界定，都有其各自的理论支撑，但是笔者认为上述观点与我国的基本国情是否适合还有待考究。首先，笔者认为房地产税与物业税不是一个范畴的。因为房地产税包括一切与房地产有关的各个阶段（取得、保有和流转）的税收都包含其中，而物业税征收的范围就比较窄，仅对所有权人拥有的房产征税；并且根据我国中央精神实际上对于我国所要开征的物业税的大方向己经轮廓清晰，即是对保有阶段的房地产所征收的税。由此我们可以得出这样一个结论：房地产税与物业税是种属关系，而不是同一关系，并且我国的中央文件也将其称谓定性为物业税。因此，我国所要开征的物业税是房地产税类中的一种税。同时，关于物业税的课税对象是什么范畴，从我国对物业税改革的基本框架和设想来看，课税对象仅仅应为土地、房屋等不动产。税法理论将税收划分为：所得税、商品税、财产税，这是以征税对象的不同为标准所作的划分，我们按照同样的划分标准也可以相应地将房地产税收划分为：所得性质的房地产税、商品性质的房地产税、财产性质的房地产税。根据上述笔者的分析，物业税实质上应当属于财产税，是一种国家专门针对国民的财产所征收的税收。其征收对象为土地及土地上的附着物，征税依据是土地及土地上的附着物市场价值这样一种财产性质的课税。经过对物业税性质的分析，笔者尝试对物业税作如下的法律界定，物业税是指在每一个课税年度，以坐落在中国大陆的土地、房屋等不动产为课税对象，以土地使用人和房屋所有人（个人与法人）为纳税主体，以保有阶段为课税环节，而应缴纳的税值与不动产市场价值是正相关的关系（即不动产市场价值越高，其应缴纳的税也越多）。

二、域外相关的物业税法律制度的比较

（一）美国的物业税法律制度

物业税在美国已经有180多年历史，它的课税对象是针对位于美国境内的不动产或动产，主要是指房产、企业的经营动产、土地等；征税对象是自然人和法人，并且下分为居民纳税人和非居民纳税人，并使用不同税率，税率的决定权在各州政府。“各州税率名义不同，实际税率也相差很大，同时其征收对象也有所区别。”[2]“纳税人对政府制定的税率有权依法提出复议，或向法院提讼。”[3]“财产税征收的核心是财产价值的评估。而成熟的财产评估专业机构、估价标准、财产评估程序和方法为政府提供了可靠的保证。不仅如此，为了加强对物业税征收的管理，各州还制定了较为完善可行的信息管理制度。”[4]美国每个州、郡都有一个房产估价的裁议程序来解决争议（纠纷）；如果当事人认为财产估价不公平，可以申诉，并可诉求重新评估。外国政府和国际组织在本国的不动产、本国政府所有和占有、公益性质的图书馆、图书科研团体、非营利性质的教育协会通常给予免税待遇，而对于自然资源、教育机构、低收入人群、老年人群、残疾人群给予税收优惠。

（二）英国的物业税法律制度

英对物业税的征收又分为两种：一种称为住宅税（Council Tax），主要适用于居民的居住性非营业性住宅，税率依据不动产的市场价值采取独特的分级计量设计分为A-H 8个等级，由地方政府制定的征税比率和征税百分比则主要依据住宅税分级设定征收，所征得收入归地方政府所有，同时每一处物业所应承担的应纳税额都在物业估价册中予以记载，每一处物业经过评估后记载于物业估价册里，在一定时期价值是稳定的，但如果房屋发生毁损或者扩建，这就需要重新评估再决定物业等级和应缴税额。另一种为营业财产税（Business Rates），主要适用于非住宅的营业性房产，属于中央税，税率由国家统一设定，并依据物业的市场租值进行征税，由地方征收上缴给国家，然后国家根据地方人口基数再分配回地方政府。“营业财产税按照租金计税，每五年评估一次。同时为防止重新评估房产价值可能会带来应税价值的跳跃式变化，英国政府采取过渡税率的措施来缓解纳税主体负担，”[5]“营业财产税的减免有两种方式，一种方式是对特定物业的免税，免税对象为完全用于耕作或者种植的土地、农用建筑、面向公众的宗教活动场所；另一种方式是对特定用途的物业给予优惠，主要包括空置优惠、慈善机构优惠、小企业优惠、乡村商户优惠等。”[6]住宅税和营业财产税是英国地方政府的重要财政来源。

（三）中国香港特区的物业税法律制度

“香港物业税的纳税主体是拥有应税物业的业主，包括房地产持有人、权益拥有人、终身租用人、抵押人、已占有房地的承押人；差饷的纳税主体为房地产的所有者或者承租人（租约另有约定的除外）。”[7]香港物业税征税对象仅限用于出租经营并获得租金收益的物业。香港应缴纳的物业税额为税基乘以相应的税率。如果房主物业租金未能收回，物业税可予以扣减，但其后又收回的租金必须在收回年度征税，并且香港物业税率每一年度调整一次。香港物业估价署负责评估租金的职责，并设置估价监管的工作体系，一方面制定完善的操作和评估规程，并且评估结果通过网上查询方式向社会公众公开，当事人如对估价结果有异议，有权要求复核，还有权向专业法庭进行诉讼；另一方面对评估从业人员有体系化的管理制度加以规范和约束，定期对其培训，建立考核制度，提高员工的业务技能和C合素质，促进物业税业务的发展和完善。中国香港物业税针对外国机构所有并用于领事活动的物业、香港特区政府所有或者占有的物业实行免税政策；对教育、慈善、宗教事业的物业实行税收优惠政策。

通过以上比较我们发现，美国、英国和我国香港特区等因为经济状况、立法习惯、房地产经济发展情况的不同，导致物业税在法律制度要素的各个方面存在不同：如税制名称、课税模式、税率、征收依据等。同时我们还发现，无论在英美、我国香港地区，还是在世界上其他大多数实行物业税的国家和地区，基本上实行分税制，中央和地方有税种划分，都将物业税划为地方税种。这样有利于补充地方税收的不足，使地方政府形成稳定可靠的财政收入，以便于其有充足的财力完善基础设施建设，改进公共服务，同时也促进了物业升值，形成良性循环。“简税种、宽税基、低税率”作为物业税制建设的一项基本原则，已成为各国（地区）的共识。

三、域外对我国物业税法律制度的启示和借鉴

（一）必须把“宽税基、少税种、低税率”作为物业税立法的基本原则

所谓“宽税基”就是强调物业税税基要广泛，以土地、房屋价值作为计税依据和标准（也就是税基），应以普遍征收为原则，这是为了保证税收来源的稳定，城市的不动产、农村的经营和出租用房都要缴纳物业税。但是宽税基里也有例外，有减免优惠项目，例如对公共、宗教、公益事业、政府等机构的不动产实行免税政策，笔者建议我国取消对“三资企业”不征城建税、教育费附加、耕地占用税的税收优惠，内外资企业应一视同仁，是税收公平原则的体现。针对闲置土地和荒芜土地也要征税；严格控制减免税的项目，拓展税源，合理调节资源利用，以此来保证地方政府的税收收入稳定。所谓“少税种”就是指物业税税收的种类要少，仅在不动产的保有环节设置财产税，这样一方面可以降低税收征管成本、提高征收效率；另一方面可以避免因税种复杂而导致重复征税等不公平现象的发生。所谓“低税率”就是指物业税的税率要低，以使纳税人的纳税负担和税负水平相对较低，使得纳税人感受到的经济压力不大，进而减少纳税人的反感和抵触情绪，降低政府税收征管阻力，有利于物业税的顺利施行及其作用的发挥。

（二）将物业税作为地方税种

在现代社会，各国己不再将物业税作为中央财政税收中的主要税种。“虽然物业税收入总额在许多国家中央财政税收中的比重不高（发达国家大概为10%～12%、发展中国家为5%以下），但是各地方政府财政资金的支柱性来源占有重要地位。物业税作为一个相对稳定和主要的地方税种，在国家实施收入调节过程中起着不容忽视的作用，有利于地方将人事权和财政权更好地结合起来，有利于地方加强对本地区公共基础设施的建设。”[8]纳税主体享受到当地政府提供的优质公共产品（感受到缴税带来的价值后），从而达到物业升值与当地政府税收之间的良性循环。作为地方政府最主要的收入来源，英美物业税为本地的市政建设优化起到重要作用，英国的住宅税和美国的物业税主要用于维持当地政府开支和社会服务，比如治安、消防、道路养护、公立教育等。我国学习借鉴英美国家的物业税收方式还需要结合我国的基本国情和地方的实际情况，由地方政府在充分考虑本地经济和房地产业发展水平状况的基础上，因地制宜，制定出与纳税人税负承受能力相适应的物业税，并由地方政府征收和管理使用；同时地方政府还要建立相配套的地方公共财政运行透明机制，这样才能相辅相成，良性循环。

（三）健全房地产权登记制度

物业税的征收对象是房产，这就要求必须建立可信的房屋产权登记制度，这是我国物业税有效征管的前提。因为健全的房地产权登记制度可以使物业税的征管机关合理界定纳税主体及其税收负担，做到不错征不漏征，避免物业税收入的流失；健全房屋产权登记制度，能准确界定纳税主体财产的评估价值，进而能够准确核算物业税的应纳税额；健全房屋产权登记制度，能准确计算出应纳税额时扣除一定金额（因为在各国物业税制度安排中都有一定的免除额），避免重复计算，杜绝地方税收收入的流失；健全的房屋产权登记制度有利于政府、相关主体、参与者准确掌握房地产信息，推进房产市场信息系统的建立和完善，实现数据信息共享的目标。总之，健全房地产权登记制度是确保物业税的有效征管和推进房地产市场健康发展的前提。

（四）健全房地产评估机制

世界上大部分国家采用以土地与地上建筑物的市场价值作为计税依据（简称从价计税模式），如美国的绝大多数州，而英国和香港地区采用的是从租计税模式。通过对比分析，笔者认为我国物业税采用以土地使用权和房产所有权的市场价值作为计税依据更为适宜，这就必然涉及专业评估机构对土地及房屋市场价值的评估确定，因而评估的公正性显得尤为重要，应通过评估方法、评估人员和评估程序对评估的公正性予以保证。通常评估方法有三种：市场法、收益法和成本法，建议这三种方法灵活综合运用，具体情况具体分析，目的是做到准确评估房地产价值，并且做到定期评估，不能一劳永逸，建议三年一个周期，达到有效提高税收增长目标，增加地方收入，同时征收率或幅度税率的调整将会达到有效调控房地产市场的效果，发挥了税收杠杆作用；评估人员由专业人才组成，定期培训和考核，并在地方建立多个评估机构队伍，不能垄断经营，并赋予当事人自行选择的权利；在评估程序上，由多个各自独立的评估机构综合评估结果，如当事人对其评估结果有异议，应为当事人提供申诉和救济的途径。总之，完善健全的房地产评估机制起到了促使纳税人积极纳税和促进物业税在组织财政收入等方面的作用。

（五）制定相关的法律法规，建立完善的物业税收法律体系

我国经过两轮税制改革仍然存在很多涉及物业税的税种，如房产税、耕地占用税、城镇土地使用税等十几种，增加了纳税主体的纳税负担，还有的重复征收，不利于物业税征管的实现。我国不久将要实行的物业税能够有效减少税种，同时使得税种清晰明确，减少环节，这就能有效节约人力成本，遏制政府寻租行为，有效地加强物业税的征管。同时，物业税收也需要不断完善和更具有可操作性。“在1976至1986年这短短的十年里，美国国会通过了6次重要的关于不动产税收的改革法案。”[9]美国、英国等发达国家都立足于自己的际国情建立了完善的物业税收体系，促进了本国法制的统一和市场经济的健康快速发展。我国在物业税立法中应以先进的立法观念为导向，即物业税法律制度应当充分代表民意、民利、民情的立法观念；以顶层设计（最高权力机构制定）、科学规划、协调发展的立法模式；还要在立法中使得制度体系化，考虑其法律如何有效实施的问题。物业税立法以“税收法定、公平、效率”为指导原则，具体法律制度中确定物业税的纳税人、征税对象、征税范围、税率、税收优惠及开征物业税的步骤等内容。同时还要建立物业税的相关配套制度（建立完善房地产产权登记制度、房地产价格评估制度、房地产信息联网系统），建立完善的物业税法律体系能够促进我国法制的统一和房地产市场健康、有序、快速的发展。

（六）加强对物业税征管

“管理质量是财产税成功与否的决定因素，而不在于所选择的结构形式。这是经济转轨期国家和发展中国家财政研讨中的一个公式。”[10]第一，建立简便的征管制度。结合中国国情，考虑到现实情况，完全依赖于纳税主体的自觉申报纳税是不可行的。笔者认为在建立完善评估机制的前提下，我国征管制度应实行以税务机关发送征税清单、相关单位代扣（代收）代缴方式为主，自主申报为辅的制度。第二，建立高效的稽查制度。一是加大对偷税行为的稽查力度。财产税必须被视为一个体系，相关部门加强协作、相互配合、相互沟通，建立联席会议制度和信息共享机制，多方面、立体化地对物业税进行有效监控，防止税收的流失。二是加大对拖欠税款的惩罚力度。其主要针对故意不缴纳物业税的纳税人，可以申请法院强制执行，强制执行数额包括应缴纳税款和具有惩罚性质的罚款，并在税收备案中记下其不良记录。甚至可以借鉴加拿大的做法（在加拿大，连续3年欠缴税款，市政府有权将物业拍卖），拍卖其房产抵缴税款。第三，完善的服务制度。税务机关应重视与纳税主体建立长效沟通机制，同时，税务机关还应加大税收宣传力度、建立信息交流平台，最大限度地帮助纳税人解决其在纳税过程中的各种疑惑，从而降低税制改革成本，有效促进地方市政建设。

参考文献：

[1]何乃伟.论我国物业税法律制度的构建[D].广州：华南理工大学硕士学位论文，2012.

[2]夏琛舸.美国税制[M].北京：中国财政经济出版社，2000：125.

[3]陈慧.我国开征物业税的法律困境和出路[D].重庆：西南政法大学硕士学位论文，2010：17.

[4]亨瑞・丁・艾伦.美国税制改革的经济影响[M].北京：中国人民大学出版社，2001：46.

[5]石坚，陈文东.房地产税制的国际比较[M].北京：中国财政经济出版社，2011.

[6]杨小强，吴玉梅，程佩.房地产税之国际比较[M].广州：中山大学出版社，2009.

[7]兰相洁.美国物业税的实践及其借鉴[J].中国房地产金融，2008，（5）：45.

[8]Gary Cornia.Two-Rate Taxation of Land And Builing 0r Split-Rate Taxation[J].Brigham Young University&Lincoln Institute of Land Policy，2008，12（14）：89-93.

[9]郝如玉，刘越副.国家税收[M].北京：中央广播电视大学出版社，1998：131-140.

[10]Gary Cornia. Establishing A Property Tax Rate[J].Lincoln Institute of Land Policy And Brigham Young University，2008，13 （6）：42-47.