浅论公允价值会计问题

摘要：公允价值在我国新会计准则中进行了大力的推广，本文从公允价值及公允价值会计在发展运用中出现的问题结合我国现实情况进行讨论，进一步说明了在我国运用公允价值进行会计计量存在的难点，提出相应的对策，并从总体趋势上对公允价值会计顺利实施充满期待。

关键词：公允价值；公允价值会计；决策有用观；会计目标

一、公允价值的概念及公允价值会计的提出

AAP（公认会计准则）中对公允价值的定义是：资产的公允价值是在非清算交易中，自愿交易的双方购买或销售一项资产的现时价值；负债的公允价值是在非清算交易中,自愿交易的双方发生或偿付一项债务的现时价值。IASC 认为, 公允价值是指在公平交易中, 熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额（1998 年）。FASB认为,公允价值是双方在当前的交易（而不是被迫清算或销售）中, 自愿购买（或承担）或出售（或清偿）一项资产（或负债）的金额（2000年）。

二、公允价值会计的发展过程

自20世纪80年代以来，美国会计界和金融界一直对金融工具，特别是对衍生金融工具的确认、计量和披露问题争论不休。尤其在对这些问题的讨论中加深了人们对历史成本计量模式严重缺陷――缺乏相关性的认识。特别是80年代，美国2000多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，但建立在历史成本计量模式上的财务报告在这些金融机构陷入财务危机之前，往往还显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况。许多投资者认为，历史成本财务报告不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号，甚至误导了投资者对这些金融机构的判断。为此，他们强烈呼吁财务会计准则委员会（FASB）重新考虑历史成本计量模式是否适合于金融机构。1990年9月，美国证券交易管理委员会（SEC）主席理查德.C.?布雷登在美国参议院的银行、住宅及都市事务委员会作证，指出了历史成本财务报告对于预防和化解金融风险于事无补，并首次提出了应当以公允价值作为金融工具的计量属性。后来，FASB于1991年10月正式接手制定这方面的准则。公允价值提出后，在美国上世纪80年代，有关公允价值会计的争论主要在SEC?和金融界之间进行，FASB不肯轻易表态。但在上世纪80年代后期存款储蓄行业的金融危机，彻底改变了FASB的态度和立场。从90年代起，FASB明显转向SEC的立场，?颁布了一系列旨在推动公允价值会计向前发展的财务会计准则。

三、我国引入公允价值计量模式的基础

1.我国会计准则引入公允价值模式的背景。新颁布的会计准则体系，是我国会计发展史上的一次制度创新。其中最主要的变化是公允价值的引入，在许多的具体准则中都能看到这些变化。如长期股权投资准则中对子公司股权投资收益确认的改变、所得税会计方法的改革、债务重组中以公允价值计量并允许债务人确认重组收益、非货币易中以公允价值确认换入资产并确认置换收益等，与原会计实务都是革命性的变化。这次会计准则改革的方向是适应“市场化”与“国际化”的要求。“市场化”是中国市场经济发展的客观要求。“国际化”是加入WTO后的要求，经济和企业的发展要求会计标准在内容和形式上与主要市场经济国家趋同。这次会计准则的改革，本质上是一次中国的会计准则与国际会计准则的接轨。

2.我国会计准则引入公允价值模式的理论基础。（1）会计目标的变化。会计目标一直是当今会计理论和实践中关注的焦点问题，其研究的核心问题是向谁提供信息和提供什么信息。一种是“受托责任观”，其认为财务会计的主要目标是管理当局向投资者、债权人等报告资源的运用情况，即评价受托经济责任。另一种是“决策有用观”，其认为财务会计的目标就是向会计信息使用者提供对其决策有用的信息。即会计应当为现时的和潜在的投资者、信贷者和其他信息使用者提供有利于其投资和信贷决策及其他决策的信息。（2）公允价值计量的必要性。公允价值是随着金融工具的发展而逐渐被重视，公允价值的出现主要基于历史成本的缺陷。近年来，美国财务会计准则委员会（FASB）已经把公允价值作为大多数会计计量的目的，包括初始计量和以后各期所进行的新起点计量。我国《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》定义是：“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。”

四、公允价值会计的计量

1.公允价值会计计量的属性。美国FASB在1984年的第5号财务会计概念公告《企业财务报表的确认和计量》中详细论述了计量属性思想。普遍认可的计量属性有历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量现值五种。

按照FASB的财务会计概念公告，只要没有相反的证据，在初始确认时已付或已收的现金或现金等价物即历史成本或收入，通常被假定为近似公允价值；现行成本和现行市价因是市场确定或是可观察的市场金额，无疑是公允价值；现值只需排除以特定个体计量为计量目标，采用市场上达成的价格即以公允价值为计量目标的现值，亦符合公允价值的定义；可实现净值虽是未经贴现的现金或现金等价物，但只要时间不长、物价稳定，一些短期的应收应付项目的可实现净值亦可视为公允价值。

2.公允价值会计的确认。我国《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》定义是：“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。”准则同时指出：“如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。”

五、我国公允价值会计运用的难点

1.环境约束因素。（1）我国尚无完善的活跃要素市场，公允价值计算的数据来源没有保障；（2）我国尚缺乏完善的规范资本市场主体行为的法律体系；（3）我国会计人员素质普遍偏低，对现值技术的掌握和运用有一定的风险。

2.技术约束因素。由于公允价值具有计量属性上的不确定性、变动性和集合性，因而其所形成的会计计量模式在现实运用上是令人困惑的，特别是在运用现值估价时，表现为：（1）由于公允价值大多数情况下不能直接获取，需要估算和验证，因此，采用公允价值会计将增加银行成本，另外还存在跨行一致性问题。（2）公允价值很容易受市场变化的影响，由此会导致银行资产负债价值产生不必要的过度波动。（3）公允价值的任何变化都将在损益表中反映，意味着所有公允价值的波动都将计入利润（或损失），即使这种利润并未实现或不可能实现。这也意味着，银行将来要对未实现的利润缴税。

作者单位：黄冈职业技术学院

参考文献：

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