会计师事务所合并对审计质量的影响

【摘要】 审计质量一直是审计研究的重要课题之一，随着合并浪潮的兴起，会计师事务所合并对审计质量的影响成为业内外关注的焦点。本文以信永中和会计师事务所合并案为研究对象，运用Excel及spss16.0等统计分析方法，研究事务所合并对审计质量的影响。研究表明：会计师事务所合并对审计质量并没有显著性影响。

【关键词】 会计师事务所合并 审计质量 实证分析

一、引言

会计师事务所合并是实现其做大的一种途径，但它对审计质量有什么影响呢？尽管目前关于事务所合并与审计质量的相关性分析的文献已有不少，但研究结果一直未有统一意见。有些学者认为会计师事务所合并能够提高审计质量，但是也不乏有学者认为，会计师事务所合并与审计质量并不存在相关关系。由于学者在样本、样本量的选取及研究方法的选择上存在不同，加之目前我国的审计市场还不算稳定，研究成果往往带有很强的阶段性，所以在事务所合并能否影响审计质量这个问题上一直未有统一的结论。基于这一考虑，本文以信永中和会计师事务所2009年合并案为研究对象，探究事务所合并是否会对审计质量有影响。

二、信永中和会计师事务所合并的基本情况

信永中和及其前身一直积极尝试通过合并的方式扩张事务所的审计规模，在我国注册会计师行业已有的三次大规模合并浪潮中均能找到与信永中和相关的事务所合并事件。信永中和会计师事务所的合并史可以追溯到上个世纪90年代。在本土会计师事务所“脱钩改制”的浪潮中，1993年，中信事务所部分与永道会计师事务所（Coopers&Lybrand）合资，成立中信永道会计师事务所。1998年，永道与普华在全球范围合并为普华永道。1999年9月，中信永道决定重组和终止。随后，中信永道副总张克带领60余名原雇员创办了信永会计师事务所。2000年信永会计师事务所联合中和会计师事务所，成立了信永中和会计师事务所。在第二次事务所的合并浪潮中，2001年，信永中和事务所吸收合并中天信会计师事务所，2002年吸收合并中友会计师事务所；2003年，信永中和力邀普华永道日本业务负责合伙人山本晃博士加盟，组建了信永中和日本业务组，开辟了日本业务板块，其合伙人山本晃博士也成为中国本土会计师事务所的第一个外籍合伙人。2005年，在“做大做强”的总体形势和中注协的牵线搭桥下，信永中和成功地吸收合并了在香港排名第13位的香港何锡麟会计师事务所。自此，信永中和成为有资格审计H股、B股上市公司的审计师。2006年信永中和成功完成了与国内中兴宇会计师事务所的实质性合并，2009年9月30日，信永中和会计师事务所了与四川君和等12家中介机构的合并公告，其中包括四川君和会计师事务所、中和正信会计师事务所（分立部分，其它部分并入天健正信）、山东天华会计师事务所等。2011年2月22日，信永东京有限责任监察法人（信永中和东京分所）成立，成为第一家登陆日本的中国会计师事务所，也是除普华永道等“四大”国际会计师事务所外，首家进驻日本的外国会计师事务所。

三、会计师事务所合并对审计质量影响的实证分析

1、替代审计质量的因子

De Angelo（1981）认为，审计质量是注册会计师发现被审单位会计系统存在违规现象并报告这些违规现象的联合概率。而审计意见是审计结果的最终体现，发表恰当的审计意见是对审计工作的一个合理评价，这种评价对被审单位财务报表的使用者做出决策来说是非常重要的信息来源。因此用审计意见类型来衡量审计质量，是已有审计治理效应研究的主要方法之一，一般认为，审计师出于财务方面的压力以及与客户之间存在的各种关系的博弈，往往不容易出具非标准无保留意见，从这个角度看，如果审计师出具非标准无保留意见，我们认为其审计质量更高是很有理由的。所以，本文认为可用非标审计意见的比例衡量审计质量的高低。“非标准审计意见为除标准无保留意见以外的所有审计意见类型，具体为：保留意见加事项段、无保留意见加事项段、无法发表意见、保留意见、否定意见。

2、样本的选取及数据来源

本文选取信永中和会计师事务所对所有上市公司（除ST外）出具的审计意见，因为注册会计师事务所对上市公司的审计会更加的规范，更能综合的反映出一个事务所的审计质量水平，而且对上市公司发表的审计意见更为公开透明，出具的审计意见更具有社会影响力，还有，事务所对上市公司发表的审计意见类型比较容易统计，有利于本文搜寻数据。2009年信永中和吸收合并了四川君和等11家会计师事务所，本文只将四川君和会计师事务所纳入考察范围。之所以未考察其它事务所的审计质量是因为部分事务所是其它所的分所，所审计的上市公司无法判断，另外一些则没有审计上市公司的资格。因此，本文选取信永中和在2006―2012期间对其所有上市公司客户出具的审计意见作为样本进行研究，其中2006―2008为合并前，2009―2012为合并后。

本文关于信永中和的案例研究数据均来自公开资料，其中会计师事务所的排名资料来源于中国注册会计师协会网站公布的统计资料，信永中和所审计公司的相关财务数据来源于国泰安数据库的统计数据。

3、数据的描述性统计

本文对信永中和会计师事务所2006―2012年度的基本情况进行了统计，见表1，并且绘制了趋势折线图，用来描绘了信永中和会计师事务所在2006至2012年度上市的公司客户数量、事务所总收入及注册会计师人数的总体变化趋势。见图1、图2、图3。我们可以看出，用以衡量事务所规模的这三个指标，在考察期间均呈现出上升趋势，这说明，此次合并使信永中和事务所在规模上有了较大的提升。图4为历年的审计质量变化情况，虽然能大体描绘出事务所各年审计质量的变化趋势，但我们无法却看出事务所合并前后的审计质量出现了怎样的变化。为了更加清晰事务所合并前后的审计质量的变化。我们运用SPSS系统对以上数据进行分组后然后作出描述性统计分析。SPSS系统对数据的运行结果显示为表2。通过表2，我们可以看出合并前的非标审计意见比例为5.74%，而合并后的均值为4.96%，低于合并前。因此，本文认为，事务所合并并没有提升事务所的审计质量，甚至在一定程度上降低了审计质量。

4、实证检验

虽然描述性统计能使我们获知信永中和在合并前后审计质量的总体变化情况，但我们仍需要了解事务所的合并对审计质量有无显著性影响，因此，本文继续使用SPSS进行独立样本的T检验（双尾检验），首先我们提出假设。假设：信永中和合并前后的非标审计意见比例不存在显著性差异。

现在我们主要想考察合并前后的非标审计意见比例是否存在显著性的变化，所以，分组后，进行独立样本的T检验，观察事务所合并后的审计质量是否与合并前维持在同一水平上。实证结果如表3所示。

从表3我们可以看出，F值等于0.241，sig值等于0.645，大于0.05，所以两组样本的方差差异是不显著的，也就是符合方差齐性的假设，那么方差齐次性检验显示，sig（2-tailed）=0.597>0.05，这就表明两个样本之间的均值差异是不显著的。即合并前后的非标审计意见比例均值变化并不显著，这说明信永中和合并前后审计质量的差异并不十分明显。

因此，运用非标准审计意见比例衡量审计质量变化得出的案例结论为：信永中和会计师事务所通过合并虽然在规模上有了较大的提升，但是审计质量略有下降，不过这种变化并不十分显著。所以本文认为，会计师事务所合并与审计质量并不存在显著性关系。

对此，本文认为，其可能的原因在于：其一，目前我国的事务所合并一般都是政府政策主导，并非市场行为，事务所合并并非为了提高审计质量和效率，更多的是想通过合并扩大规模来评资质或参加项目竞标等。其二，由于事务所的合并在短时间内内部整合比较困难，企业文化也不尽相同，现在仍不乏有事务所合并后仍然各自承接业务，合并的意义并不很大。其三，事务所规模并非越大越好，如果合并后事务所的规模超过其合理边界，事务所内部管理成本的上升将超过合并带来的规模效应，可能会出现规模不经济，并导致审计质量的下降。

四、研究启示及局限性

本文对相关政策的启示是：事务所通过合并实现规模提升，并不一定意味着审计质量的提高，也就是说事务所“做大”未必能够“做强”。由于我国事务所合并主要是由行政力量推动的，而国际“四大”主要基于市场扩张目的，所以我们不应该盲目跟进，政府应该顺应市场趋势。事务所合并后应该尽快加强内部整合，尽快促进企业文化和管理制度的融合。监管部门是否应一味地推动我国会计师事务所通过合并做大做强，值得商榷。由于本文采用的是案例研究，仅仅采用一家事务所合并作为案例，而且信永中和在特定观测期间的非标审计意见样本十分有限，因而有可能出现样本量过小而造成实证检验结果不准确的情况。

（注：本文系《2014年度泰安市社会科学课题研究》的阶段性成果。）