刍议偷税罪的处罚

【摘要】1.合理性一:分层次处罚的原则,是刑法罪罚相当原则的体现。刑法学泰斗马克昌教授认为,“与‘罪行法定’一样,‘罪罚相当’是刑事法律领域长期坚持的一条基本原则,特别是在中国,目前仍...

摘要:税收是一个国家财政收入的主要来源,关系着国家发展和群众利益。但是偷税罪已成为税收经济领域中发案面最广、发案率最高,造成国家税款流失最多的犯罪之一。此罪也是中国司法机关打击的重点,因此研究偷税罪具有重大立法和司法指导意义。中国现行刑法对偷税罪的刑罚适用原则大体有四个方面:即分层次处罚、对自然人偷税并处罚金、对单位犯偷税罪采取双罚制、对多次偷税的违法行为累计数额合并处罚。

关键词:偷税罪;分层次处罚;双罚制

中图分类号:DE432 文献标志码:A 文章编号:1673-291X(2009)24-0013-02

一、偷税罪的分层次处罚原则

现行的法律针对偷税数额的不同,分别规定了两个层次的量刑幅度。对“偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%且偷税数额在1万元以上不满10万元的,或因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税者,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金”;对“偷税数额占应纳税额30%以上,偷税数额在10万元以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。”分层次处罚原则,有其合理性,也存在严重的漏洞。

1.合理性一:分层次处罚的原则,是刑法罪罚相当原则的体现。刑法学泰斗马克昌教授认为,“与‘罪行法定’一样,‘罪罚相当’是刑事法律领域长期坚持的一条基本原则,特别是在中国,目前仍坚持这种观点。”该类经济性犯罪,其社会危害性的程度主要体现在犯罪的数额上。数额大小,是判定其社会危害性严重程度的主要根据,因此,不同层次的偷税数额只能在本层次量刑幅度内判处,不能任意跨越,否则会造成量刑畸轻或畸重的后果。

2.合理性二:坚持了罪罚相当原则下的刑罚个别化原则。罪罚相当原则以犯罪制约刑罚, 限制了国家刑罚权的滥用, 具有保障人权、维护刑罚公正和一般预防的价值。但这一原则并非完美无缺, 它抑制了刑罚特殊预防功能的发挥。对不同的人处以不同的刑罚。刑罚个别化原则要求根据改造犯罪人的需要灵活运用刑罚, 克服了罪行相适应原则造成的刑罚机械与僵硬, 无疑具有科学的内容[1]。我们回头看下《补充规定》,其第1条规定,“扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额占应纳税额10%以上且偷税数额在1万元以上的,依照前款规定处罚。”此款只明确了对扣缴义务人犯偷税罪按第一层次量刑幅度处罚,但是对扣缴义务人偷税“数额占应缴税款30%以上且数额在1万元以上”的情况如何处罚,未作明确规定。这正是立法针对扣缴义务人区别于纳税义务人作出的一项特殊规定,并非是“立法的疏忽”。其意旨在对扣缴义务人无论偷税数额多大,均只能在第一层次量刑幅度。

对扣缴义务人采取不同于纳税人的处罚,坚持了罪罚相当原则下的刑罚个别化原则,其根源正如前文在主体部分论述的那样,扣缴义务人同税务机关的关系完全不同于纳税人同税务机关的关系,笔者认为其所应承担的法律义务理应有所区别。

3.漏洞性:导致量刑的盲区。这一规定在法律上存在一个盲区,那就是当纳税人偷税数额占应纳税10%以上不满30%并且偷税数额在10万元以上:或者纳税人偷税数额占应纳税额30%以上并且偷税数额在l万元以上不满10万元。新刑法没有对空当中的行为作出相关规定。那么假如有人实施了空档中的行为,其是否构成偷税罪。如果构成偷税罪,那么又适用哪一个量刑幅度呢? 对于第一个问题,答案无非两种,构成犯罪或不构成犯罪。对空档中的行为如果不作出犯罪处理,就会产生惩罚轻行为,宽恕重行为的不公平结果。

4.建议细化量刑等级的数额标准。中国目前对偷税罪的量刑只区分了两个层次,这相对于现代经济发展的水平来讲显得过于简单,不足以区分偷税的实际危害性而给予轻重不同的打击。有必要丰富偷税数额的量刑等级设置,使其构成一个科学的体系。其科学性来源于等级设定的合理密度和适当落差,使各级之间的量刑基本能对应其社会危害性和主观恶性。同时,可以规定加重量刑的情节,比如偷税额的构成既有流转税又有所得税的,应当比单一偷税处罚加重。根据偷税税种不同,作不同量刑在一些国家的立法例中得到了表现。比如韩国《税犯罪处罚法》就规定对偷税罪按所偷税种的不同作不同的处罚:对偷逃消费税和酒税的,处三年以下徒刑或相对于犯罪数额5倍以下罚款或500元～5 000元的少量罚款;逃避印花税的,则对每个证书和账簿处以犯罪数额5倍以下罚款或500元～5 000元的少量罚款等等[2]。这种方法值得借鉴。

二、对自然人偷税并处罚金

针对偷税犯罪行为的贪利性特征,本条对自然人犯罪主体在各层次量刑幅度内,除规定判处有期徒刑或者拘役的自由刑外,一律规定了“并处偷税数额五倍以下的罚金”。其立法精神是,主刑和附加刑必须同时判处,不具有选择性,以防止偷税人在经济上占便宜。笔者对“并处罚金”这一点也颇有微词。

中国对于偷税罪的处罚是以有期徒刑为主,罚金刑作为并处的附加刑,对第一档次的偷税数额的处罚还包括拘役。这种处罚对于打击经济犯罪而言,总体上显得严厉、手段简单。其实,偷税犯罪最根本的动机就是通过偷逃税款而取得收益,即“少缴税当赢利”,其犯罪的起点和归宿都是经济利益。

因此,有必要增加罚金刑的单独适用。这首先是符合中国刑罚原理和刑法规定的。根据中国刑法,附加刑既可以附加于主刑而适用,也可以独立适用。对偷税罪单独处以罚金是可行的。其次,罚金刑的单独适用,意味着执行刑事判决的直接目的和要求就是将罚金追收入国库。这一目标一方面不会因执行主刑而被忽视,(在将罚金刑作为自由刑的附加刑情况下,对罚金的执行往往因自由刑的实施而大打折扣。)另一方面也不会因为被告人自由被剥夺而丧失执行罚金的能力,从而得以高度执行。

三、对单位犯偷税罪采取双罚制

1.双罚制含义。中国《刑法》第31条规定,“单位犯罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。本法分则和其他法律另有规定的,依照规定。”从立法可以看出,单位犯罪的,参与其中的自然人承担刑事责任的范围有所限制,并由法律作出了明确界定。对于单位犯罪,通常情况下除需对单位判处罚金外,还应对单位的“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”判处刑罚,即所谓的双罚制。单位偷税罪也依照该条原则进行处罚。

2.对直接负责的主管人员和其他直接责任人员的界定。在曾轰动一时的著名演员刘晓庆偷税案处理中,有两种不同的判决结果,引起了很多专家学者的讨论,其一,刘晓庆作为晓庆文化艺术公司的法定代表人也应承担偷税罪的刑事责任。其二,刘晓庆作为公司的董事长、法定代表人,只是公司的出资人。其对公司的经营不负责任,具体经营由总经理负责。在不知情且没有对公司的犯罪行为起到组织、策划、指挥的情况下,不应对单位犯罪承担刑事责任。在实践中如何认定刑法所规定的“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”有不同的理解。笔者认为,作为单位的法定代表人,在单位犯罪时不能一概而论,需视其是否具体介入了单位犯罪行为,在单位犯罪过程中是否起到了组织、指挥、决策作用而定。如果由单位的法定代表人或负责人主持领导集体研究决定,或依职权个人决定实施单位犯罪的,法定代表人应属“直接负责的主管人员”,应受刑事处罚。如果由单位其他领导策划、组织、实施的犯罪行为,在法定代表人并不知情的情况下,则不应以单位犯罪的“直接负责的主管人员”追究其刑事责任。

3.双罚制的进一步探讨。在司法实践中,按照双罚制对单位判处罚金后,一般对单位的责任人员只判处自由刑,而不再并处罚金。笔者拟对此做法提出一点自己的看法。

对单位判处罚金,无可厚非。因为单位是纯粹的抽象主体,与自然人在属性上存在差异,单位不具有自然人的自然属性,决定了对其不能适用自由刑和死刑,而只能适用财产刑。对责任人员只判处自由刑,这有些不妥,笔者认为,直接责任人是自然人,则可以根据不同的情形,适用可以适用于自然人犯罪的全部刑种,即全部主刑和附加刑,而不只是单单适用自由刑,因而也可以对责任人员适用罚金刑。在具体适用时,应注意对单位判处罚金与“直接负责的主管人员”和“其他直接责任人员”判处罚金在数额上的法定性与协调性,对单位的罚金处罚应在刑法具体罪名规定的罚金幅度内且高于“直接负责主管人员”和“其他直接责任人员”并处的罚金数额之总和,只有这样,才能正确体现刑法罪刑相适应原则。

四、对多次偷税的违法行为累计数额合并处罚

按照刑法理论,行为人在一定时期内多次实施偷税违法犯罪行为未经发现,或虽发现但未经处罚的,均应视为犯罪行为的连续状态,其犯罪数额应当累计计算,按一罪合并处罚,不适用数罪并罚。反之,如行为人多次或某一次偷税违法行为已经过税务或司法机关处罚,则不应再将此数额累计计算合并处罚。笔者认为这个规定具有合理性。

司法实践中,有些纳税人“大偷没有,小偷不断”,即经常偷税,但都未达到法定标准,以此来逃避刑事制裁,实际上是钻法律的空子(必须明确,“小偷”数额累计达到1万元和应纳税的百分之十者,也满足法定要求条件,而不应视为一次性计算)。按累计数额来计算就堵住了这个漏洞。而如果已经给予了处罚,就不再累计,这一规定将行政处罚与刑事处罚紧密地联系起来,较类似于“对同一行为不重复处罚”的规定。

参考文献:

[1]新《刑法》罪责刑相适应原则的理论构造[EB/OL]..

[2]周洪波.税收刑事立法比较与中国税刑事立法的完善[J].国家检察官学院学报,2002,(6).