美日管理会计比较与启示

一、美日管理会计的发展历程

(一)美国管理会计的发展历程美国是管理会计最早萌芽的国家。1911年，泰勒提出的标准化管理制度为“标准成本制度”的确立奠定了基础。1920年，芝加哥大学首先开设了“管理会计”讲座。主持人麦金西被誉为美国管理会计的创始人。1922年奎因斯坦的《管理会计：财务管理入门》对会计管理工作与财务管理工作之间的关系做出说明。1924年，麦金西的专著《管理会计》指出企业会计工作应当将一些以科学管理为基础、面向未来的会计概念其会计程序纳入以经营管理为目的的会计制度中。1929年，M.V海斯的《供经理控制用的会计》进一步阐明了建立管理会计的思想。自此，管理会计形成了初步统一的理论，20世纪10年代到30年代也被视为管理会计在美国的萌芽和创建时期。

二战之后，大量新技术、新工艺、新装备被广泛应用，新兴产业部门层出不穷，社会生产力迅猛发展，企业规模的逐渐扩大使得市场竞争加剧。这些新的环境因素要求企业尽快实现管理的现代化，将过去以生产为中心的生产型管理模式转变为以经济效益为中心的经营型管理模式，现代管理科学得以快速发展。现代管理科学的核心是行为科学管理和数量管理，可在很大程度上克服泰罗科学管理学说的重局部、轻整体的根本性缺陷，赋予了管理会计现代化的方法和技术，美国形成了以“决策与计划会计”和“执行会计”为主体的管理会计结构体系。

1987年，Johnson和Kaplan教授的《管理会计的兴――相关性消失了》一书中提出，管理会计的现状是从属于财务报告，而与规划和控制不再相关，因此，现行的管理会计体系应有一个根本性的变革，才能符合当今科学技术和管理科学发展的实际情况，这促使战略管理会计开始形成，管理会计的发展进入了一个全新的阶段。90年代以来美国管理会计在管理控制系统、成本管理、成本会计、成本动园等方面都取得了很大的成果，尤其是在战略管理会计方面，更是取得了突破性的进展。

(二)日本管理会计的发展历程日本作为发达的资本主义国家，同欧美等西方发达国家有着极为密切的政治和经济联系，从而使管理会计能够在日本较早地发展起来。日本国土狭小，自然资源匮乏，国内市场容量有限，企业深刻地意识到海外市场上与现有竞争对手抢夺市场份额的重要性，因此，在客户价值创造经营理念下，他们始终致力于成本管理。在20世纪六七十年代，当时的石油危机使得发达国家受到重创，而日本企业却因成功地运用了成本企划，借此机会扩大了国际市场份额，从而令日本管理会计受到世界瞩目。

日本九州大学的西村明教授将日本管理会计的发展分为四阶段：一是早期管理会计的进化阶段，此时尚未形成独立的管理会计核算体系，只是将财务会计数值应用于经营管理之中；二是传统的管理会计阶段，差异分析、预算、标准成本、损益平衡点分析等思想开始得到广泛应用；三是数量与信息的管理会计阶段，由于人们注意到环境对经营计划的影响，开始重视管理会计与环境变化之间的动态契合，并引入了机会成本、业绩评价等重要内容；四是综合的管理会计阶段，“综合”主要体现在成本企画与成本改善，目标成本计算与标准原则计算的综合，更广义地还可以理解是作为成本管理与组织管理以及产品市场战略的成本管理的综合。

在发展过程中，美国企业一般将股东视为企业经营管理的第一服务对象，认为管理会计的首要作用是提供信息以供股东和内部管理者进行有效决策+这使得管理会计对财务会计具有极强的依赖性，从而出现与企业的具体现实问题相脱节，适用性不够等问题，引发80年代“管理会计相关性消失”的争议和反思。日本的管理会计发展一直立足于企业实践，基于企业组织管理内部化的需要，以客户价值为导向，将分散的管理会计职能与其他职能紧密结合，促进企业战略目标的有效实现，并因此独具特色。

二、美日管理会计的特征

(一)蔓国管理会计的特征美国管理会计将服务对象主要设定为组织的股东和内部管理者，管理会计的作用主要就是为企业的经营控制、产品与客户成本计算、管理控制和战略控制提供所需的管理信息。由于美国资本市场发展比较完善，无论是其经济、文化还是法律制度安排，都侧重于支持会计信息对公司投资者的有用性，使得管理会计更倡导股东价值的最大化。因此，美国企业的管理政策主要围绕“最佳化”展开，普遍重视Just-in-case的措施，即凡事以事件的最佳结果来衡量，其管理会计及控制系统主要用来告知管理层关于公司的表现，企业的计划和控制系统是基于“由上往下”的方法，将财务预算融入企业活动中。

在成本管控方面，管理会计技术使用工程导向的标准成本法，即产品成本的决定来自企业内部所决定的标准成本，将实际成本与工程导向标准成本的弹性预算比较，找出问题的重点进行管理改善。标准成本是在企业有效经营条件下发生的一种目标成本，具有较强的稳定性和约束性，一般在一个会计年度内是固定不变。以标准成本为标杆，企业降低成本的途径主要是技术进步和管理创新。技术发明和管理创新不但为美国赢得高额垄断利润，也使美国企业在市场竞争中不断保持成本竞争优势。受其管理观念的影响，美国管理会计将投资报酬率作为业绩评价的关键尺度，强调股东的价值增值。

在标准成本会计基础之上，美国管理会计倡导全面预算管理。作为企业内部管理控制的主要方法，全面预算管理在20世纪20年代开始在通用电气公司、杜邦公司、通用汽车公司得到应用，随后很快成为大型现代企业的标准作业程序。全面预算反映的是企业未来某一特定期间的全部生产、经营活动的财务计划，它以实现企业的目标利润为目的，以销售预测为起点，进而对生产、成本及现金收支等进行预测。全面预算管理已从最初的计划、协调发展到现在的兼具控制、激励、评价等诸多功能的管理会计工具。

(二)日本管理会计的特征日本企业管理会计信息主要服从于债权人和企业内部管理者的需要，更注重企业价值的最大化。日本企业认为，提供管理信息只是手段而不是目的，管理会计的作用主要在于影响所有员工及企业的供应商共同为降低企业的产品成本而努力。因此，日本企业的管理政策围绕“持续改进”展开，普遍重视Just-in-tlme的措施。避免各项无谓时间的浪费，其规划及控制系统是基于“由下往上”的方法，其实质方式为透过员工及低层管理人员来参与公司目标的制定及发展。

成本管控方面，在市场导向理念的驱动下，日本管理会计具有极强的成本管理动因。日本成本企划的主导思想认为，从产品设计阶段人手降低成本潜力最大，日本使用市场导向目标成本法，将实际成本与市场导向目标成本比较。企业确定目标成本时并不完全依赖于现有的工程技术条件和生产过程，而是通过与竞争者的市场价格相对比得出，该目标成本通常低于当前企业的可实现成本，管理者以目标成本为标杆，促进企业员工对当前技术和制造过程进行不断改进以实现目标。日本企业更侧重于选用销售利润率来表示目标

利润以进行业绩评价。日本的预算体系与其事业部制会计紧密相连，事业部制会计主要包括企业集团内部利息制度和企业集团内部资本金制度，前者是指企业集团的资金计划和资金筹措权统于公司总部，各事业部需从总部借入资金来维持资产的使用，通过内部利息公平负担总部费用和共同费用；后者是在各事业部内设置资本金，用以事业部运营。可以看出，日本企业管理会计将预算与成本企划、成本改善以及成本维持进行了有机整合。

三、美日管理会计的职业化与专业化

(一)美国管理会计的职业化与专业化为了充分发挥管理会计的职能作用，拓展管理会计专业人士的知识和技能，美国会计界一直致力于管理会计的职业化和专业化。美国于1919年成立了全国会计师协会(NAA)，并于1991年7月更名为管理会计师协会(IIA)。该协会是COSO委员会的创始成员及国际会计师联合会的主要成员，在管理会计、公司内部规划与控制、风险管理等领域均参与到全球的最前沿实践。同时，IMA还在美国财务会计准则委员会和美国证券交易委员会等组织中起着非常重要的作用。协会自1972年开始举办管理会计师资格考试，负责注册CMA的资格认证、教育培训及全球会员网络发展。IMA还负责出版《管理会计》月刊等系列刊物，近年来，IMA相继了《c0S01992控制框架与管理层内部报告：实施情况调查和分析》、《基于全球视角的财务报告内部控制评估研究》、《FC-RC研究实践》、《企业风险管理、有效实施的工具与技术》等研究报告。

1969年，NAA下设管理会计实务委员会(MAP)，它涉及管理会计研究与实践、职业道德规范及相关实务规范的制订等职能的承担。自1980年以来，MAP了包括《管理会计师道德行为准则》和《管理会计师共同知识体系》在内的一系列管理会计实务公告，旨在解决管理会计问题提供指导原则，建立管理会计体系。另外，美国会计学会于1958年成立了管理会计委员会(CAM)，指导和组织管理会计的理论研究工作。

(二)日本管理会计的职业化与专业化尽管日本的管理会计实践举世闻名，但其井未注重职业化方向的发展。在专业化方面，日本于1995年设立了管理会计学会，该学会主要为学术性组织，每年均召开学术研讨会，为管理会计研究者提供一个交流的平台，以促进管理会计理论研究的发展和先进管理会计经验的推广。

四、美日管理会计对我国的启示

(一)促进管理会计理论研究的发展管理会计实践的有效开展必须要以系统科学的理论为指导。在研究内容上，西方管理会计一般采用经济学、组织行为学、心理学和社会学等理论进行经验研究。而我国只在战略管理理论上占有优势，在其他方面尤为欠缺，--所以管理会计研究要进一步注重学科间的相互渗透。在研究方法上，一方面，我国要提倡理论界和实务界共同参与开展管理会计的典型案例研究，借助典型的管理会计案例进行模仿和改进，促使管理会计的新思想和新方法得以传播，推广成功的管理会计经验；另一方面，要广泛运用统计理论和方法进行定量分析，以实证研究弥补规范研究中存在的不足，凸现管理会计的实践性和应用价值。此外，可考虑创办专门的管理会计学术刊物，便于各界人士开展经验交流和理论研究。

(二)促进企业内部环境的和谐构建管理会计执属于企业的经营管理，它与企业内部管理环境之间存在密切的联系。日美的管理会计是随着资本主义市场经济发展和管理水平的提高逐步建立起来的，而我国企业所处的经济体制环境、法律体制环境及社会文化环境均不同于西方，因此，先进的管理会计理论真正能够在我国企业实务中发挥效用，必须结合我国实际的体制环境，为管理会计构建一个和谐的企业内部管理环境。例如，强调企业管理者更新管理会计的思想观念，以企业整体价值、长远价值为最终目标，综合考虑企业价值链管理、全面质量管理等新理念的影响；强调建立合适的企业文化，并通过有效的信息沟通使员工充分的理解和接受；强调专业管理与全员参与相结合，通过发挥各自的职能作用来实现共同的目标，保证管理会计的实施效果。

(三)促进企业选择合适的管理会计方法对某个特定的企业来说，并非所有的管理会计方法都适合，企业在导人某种管理会计方法之前，需从管理上仔细考虑企业的组织结构、文化特质、管理风格等因素。中国式责任会计在我国企业中的推广和应用已有多年，因此，企业应进一步以责任会计建设为我国管理会计实践发展的突破点，在竞争日益激烈、产品更新换代加快的新型市场环境中，综合考虑生产、经营、市场、政策和竞争对手等诸多因素，来实施对企业产品、生产、经营和市场的全面控制和管理。同时，企业各部门处于动态的信息沟通中并共享信息资源，这为管理会计技术方法的运用提供了技术上的保证，企业应以此为契机，扩展管理会计职能，适时转变管理会计角色，使管理会计融合企业绩效管理、规划和预算、风险管理、内部控制、成本管理等多维度的前沿技术。

(四)促进管理会计的职业化与专业化，提高专业人员的知识技能美日分别通过设立管理会计师协会和专业学会，极大地促进了管理会计师行业的发展。在专业化方面，中国会计学会在1999年专门成立了“管理会计与应用专业委员会”，并定期举办专题研讨会，这为我国管理会计理论和实务发展提供了一个很好的平台。但在职业化方面，我国仍缺乏一个将学术界和实务界包括在内的管理会计职业组织。笔者认为应建立管理会计职业化机构，赋予其组织管理会计师资格考试、执业管理会计师的专业培训、监督和管理管理会计师的执业行为、出版管理会计等专业杂志等职能，使其能够培养专门的管理会计人才，更好地开展管理会计的研究，促进管理会计理论和实务的共同发展。