油气企业弃置成本确认与计量:国外经验及启示

《企业会计准则第27号――石油天然气开采》(以下简称“油气准则”)为我国石油天然气开采企业(以下简称“油气企业”)的特殊业务事项提供了一个统一的会计处理标准。该准则根据国际会计惯例和我国油气企业的生产经营实际，规定了油气企业弃置成本的会计处理办法。正确理解这一会计处理规定，尤其是弃置成本的确认与计量问题，对于应用、完善和发展我国油气企业对矿区弃置成本会计处理具有重要意义。

一、弃置成本及其特点

(一)弃置成本概念油气企业由于所在国法律规定或企业自身经营政策等原因，决定终止一口油气井的生产时，通常会通过封堵油气井、拆除生产设备、搬移拆除设施和环境恢复等技术手段，使已终止生产的油气井生产场地周围恢复到该井未进行开采前的自然环境状况，避免对自然环境的破坏，该过程称为油气生产设施的废弃处置，由此产生的支出称为废弃处置成本，有时也称为移动和恢复成本，拆除、移动和放弃成本或终止成本。

(二)油气企业弃置成本特点第一，废弃处理成本一般与矿区相联系，而矿区废弃处置大多与环境法规的要求相关，是遵循相关环境法律法规要求的结果；第二，油气设施清理时发生的支出构成环境费用的一部分，是企业的一项环境保护费用支出；第三，矿区废弃处置成本金额较大，如果直接计人当期损益，会对发生废弃处置企业当期的财务状况和经营成果产生重大影响。

二、弃置成本确认方法

由于各国石油天然气工业发展情况各不相同，各国会计理论界对于废弃处置的认识和理解各不相同，对于油气资产废弃处置的确认和计量也有着不同的做法。国际上油气企业在油气生产设施取得和安装并计提废弃处置成本时，存在以下四种方法：(1)对成本进行资本化并对其计提折旧；(2)将该笔借项金额作为递延费用，在相关的储量生产时冲销收入；(3)当计提备抵时，将整个借项金额确认为费用；(4)将整个借项金额计为一项单独资产，当移动和恢复成本发生时，把资产的全部价值(包括后来备抵的调整)转移为费用，并且在有关储量生产期间不计提折旧。

(一)英国的确认方法英国是较早对弃置成本提出有关意见的国家之一。英国会计准则委员会了财务报告准则第12号《备抵、或有负债／或有资产》(FRS12)，该准则要求，不管是法定的还是推定的，对现有义务需要计提备抵。

(二)国际会计准则的确认方法国际会计准则(IAs)37号《准备、或有负债／或有资产》规定，当某项义务是由于过去事项而存在，与企业未来的活动无关时，该义务就被确认为一项备抵，即确认为一项负债。确认一项备抵时需要满足下列三个条件：(1)当企业因过去的事项而具有享有的义务时；(2)该义务意味着代表未来经济利益的资源将有可能流出企业以清偿该项义务；(3)该项义务的金额能够可靠估计。IAS37附录c“海上油田”提供了一个弃置成本确认的案例，结论是，企业必须确认一项备抵，金额等于对拆移钻井设施并恢复现场所需最终成本现值的合理估计。即国际会计准则要求对废弃处置成本进行确认。

(三)美国FASB的确认方法美国财务会计准则(FAS)19号《石油天然气生产企业的财务会计核算与报告》规定，在确定摊销比率和折旧比率时，应考虑估计的拆除、恢复和放弃成本以及估计的残存价值；FAS第143号《资产退废责任的会计核算》规定，如果合理的公允价值可估计，实体应在其发生期间确认资产退废责任的公允价值；如果合理的公允价值在资产退废责任发生期间不能估计，该负债应当在公允价值可合理估计时进行确认。

三、弃置成本计量方法

(一)国际会计准则的计量方法IAS37.36－40对废弃处置金额的相关规定是：在期末为未来的移动和恢复成本计提的备抵金额应该等于在资产负债表日为清偿现有义务所需要支出的最合理估计，结果和财务影响的估计由管理部门根据判断，同时辅以类似交易的经验和独立专家出具的报告来确定，考虑的证据包括资产负债表日后事项提供的附加证据。同时，在确认最好估计时应根据谨慎原则考虑风险和不确定性。关于是否进行折现的问题，IAS37.45指出，如果货币时间价值影响重大，准备(备抵)的金额应是结算义务预期所要求的现值。对未来估计负债的折现采用的折现率是税前利率，该利率反映了货币时间价值但没有反映在支出估计内的负债特有风险。移动和恢复的现金流出时间和储量的寿命可能不同，因此，在计算备抵时，折现期可能和储量的折旧期不一致。企业可采用真实折现率(不包括通货膨胀)、以现时成本现金流为基础进行折现，也可选择包括通货膨胀在内的名义折现率，以预期未来成本现金流为基础进行计算。

(二)美国FASB的计量方法美国FAS143要求以公允价值确认资产退废的责任。第7条指出，资产退废的公允价值是指当时各方在相信交易中愿意而非以强迫或清算交易结算的金额。活跃市场的市场标价是公允价值的最好证据，如果可以取得，则应作为计量的基础。如果不能取得市场标价，公允价值的估计应当基于环境中最好的信息，包括相似负债价格和现值技术的结果。现值方法通常是最好的负债公允价值的方法。

四、弃置成本确认与计量的其他问题

(一)废弃处置金额变动的处理一是国际会计准则的会计处理方法。国际会计准则IAS37.59－60指出，在每个资产负债表日，应对准备进行检查并予以调整，以反映当前的最好估计。如果使用折现，则应在各期增加准备的账面价值，以反映时间的流逝，这项增加应作为利息费用予以确认。IAS37.48指出，影响清偿义务金额的未来事项，如果有充分的客观证据证明其将要发生，则备抵应反映这一事实。当有充足的客观证据证明将来技术和法规将发生变化，备抵应考虑这些因素。如果必要的备抵余额降低，这部分降低的余额应该转回。国际会计准则委员会采掘业会计筹划委员会目前的观点是，根据IAS37，估计的备抵金额的变化应在后期得到确认；对于每年的折现率是否应变化，ISA37没有明确规定；在每个资产负债表日估计企业对移动和恢复成本的负债时，应采用当前市场评价的折现率。二是美国FASB会计处理方法。美国FAS 143号在后续确认和计量中明确要求对弃置成本金额的变化进行确认。FAS所涉及的弃置金额的变化可分为三类：(1)对未折现现金流量初始估计时间和金额的修正；(2)对折现率的修正；(3)由于时间变化引起的货币资金时间价值所产生的金额。上述前两项弃置金额的调整引起资本化成本的变化，第(3)项所调整的金额直接确认为费用，与国际会计准则规定不同的是，IAS37要求列入利息费用，而FAS列入经营项目的费用。

(二)计提废弃处置成本借项的处理一是英国的会计处理方法。英国财务会计报告准则FRS12规定备抵的金额应资本化为成本中心的一部分。英国石油行业会计委员会在1988年的SORP3放弃成本的会计处理中，明确指出在放弃工作开始时就将

会负债，并因此建议，应在相关设备生产寿命期内，在资产负债表中逐渐建立对最终放弃成本的备抵，目的是在设备停止使用时，累积的备抵等于放弃成本。SORP3建议估计的放弃成本应以单位产量法为基础分摊到会计期间，单位产量法采用与相关固定资产折旧计算的相同储量数量来计算。2000年，英国石油行业会计委员会在SORP《石油和天然气勘探、开发、生产和放弃会计》中讨论了备抵时引起的借项的性质，若某项设备的未来成本应被视为获得未来利益的投资的组成部分，则应设立“放弃资产”，并作为全部成本或油田成本中的一部分。二是国际会计准则的会计处理方法。国际会计准则1AS3.7.8说明，本准则既不禁止也不要求在确认备抵时资本化相应的成本。缺乏有关成本资本化的具体要求的原因之一是，IAS37涵盖了很多不同类型的备抵，其中一些不能进行成本资本化。而国际会计准则委员会采掘业筹划委员会赞成将备抵金额作为资产取得成本的组成部分，并根据IAS37所说明的原则进行折旧。因此，废弃处置成本应进行资本化并对其计提折旧。三是美国FASB的会计处理方法。美国FAS19规定，在确认摊销比率和折旧比率时，应考虑估计的拆除、恢复和放弃成本以及估计的残存价值。即将废弃处置成本预计在资产的预计残值中，如果废弃处置成本较大，那么净残值很可能是一个负数，折旧比率合计数将会大于1，累计折旧会超过固定资产原值。美国FAS第143号改变了第19号的上述规定，规定在对资产退废责任进行初始确认时，实体应以与负债金额相同的金额对资产退废成本予以资本化以增加相关长期资产的账面余额，实体在其使用期内的随后期间使用一种系统和合理的方法将其分配到费用中。按照这一规定，废弃处置成本应进行资本化并对其计提折旧。

(三)与生产有关的移动和恢复成本引起的备抵的会计处理国际会计准则IAS37附录c指出，仅当生产进行时，与生产有关的增量的未来移动和恢复成本应确认为负债。即在生产之前没有因为过去的事项而发生现在的义务去恢复一个未受损害的环境，这与由于设备的建造和安装而发生移动和恢复成本的情况相反。在那种情况下，负债的发生是建造和安装的直接后果。由于生产会引起移动和恢复成本的增量负债，对估计的增量负债的确认会产生相应的借项。IAS37没有提到对该借项的会计处理。笔者认为，如果某项负债完全是由于过去生产活动产生的损害造成的，而负债仅仅代表持续经营的义务，并不提供未来的经济利益，则所有的增量备抵数额应转移为当期费用。另一方面，在某种程度上，增量备抵被认为不仅是过去的生产活动收益，而且也是未来的生产活动收益，提供未来经济利益的那部分成本应资本化，并在未来的生产中折旧。有时在持续生产活动中也要进行恢复活动，而不是仅仅在生产结束后。如在露天采矿活动中，采矿结束不久就恢复了该地区的原貌，由于该类成本发生的比例和生产成本比例大体相当，许多企业简单将发生的恢复成本计为费用，如果这种方法与将成本确认为负债的做法没有本质区别(对费用的处理应区别具体情况)，则这种处理是恰当的。美国和英国会计准则没有对与生产有关的移动和恢复成本如何处理进行规定。

根据我国油气准则的规定，油气企业应对矿区废弃进行以下会计处理：确认预计的矿区废弃处置成本，即油气企业应在油气生产设施取得和安装时确认预计负债；计提矿区废弃处置的成本应当资本化，即计提的金额相应增加相关设施的账面价值；在矿区废弃处置成本的计量上，可根据《企业会计准则第13号――或有事项》中的规定“预计负债应当按照履行相关现实义务所需支出的最佳估计数进行初始计量”进行处理。笔者认为，我国油气准则颁布实施后，油气公司应根据该准则的要求，对油气田的废弃处置业务进行相应的会计处理。在符合油气准则要求的基础上，油气企业应结合自身的生产特点制定具体的会计处理规定，在会计处理上既要满足会计准则的要求，又应体现油气企业的生产特点，方便会计人员的操作。具体而言，首先，根据油气企业的特点，确认废弃处置义务并进行相应的资本化。根据油气准则及或有事项准则的要求，对满足预计负债条件的废弃处置义务进行确认，应增加相应的预计负债金额和设备账面价值。这可避免油气企业在废弃处置时产生大额成本，导致企业利润剧烈波动，从而降低企业经营和财务风险。其次，废弃处置金额的确定要适合本企业特色。油气企业在计量废弃处置金额时，应充分考虑本企业的生产特点，利用本企业的历史数据，废弃处置成本金额的提取既满足或有事项准则的要求，又符合实际情况。如油气公司可采用收入比例提取法以简化会计处理过程。最后，未上市的油气企业及其他矿产类企业也应按油气准则对预计的废弃成本进行确认、计量和披露，以改变目前忽视废弃处置义务的状况，使会计信息更符合国际惯例，在满足投资者信息需要的同时，推动企业履行环境保护的责任。