对可供出售债务工具会计核算问题的探讨

摘　要：《企业会计准则》对可供出售金融资产会计核算的一些规定，引发了不少的争议与讨论。本文立足可供出售债务工具，围绕当前讨论的热点，阐述笔者的观点和建议。

关键词：可供出售债务工具　公允价值变动　摊余成本　减值准备

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称准则）的规定，可供出售金融资产应当按照公允价值进行后续计量，并在资产负债表日对该金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。这些规定，引发了不少会计理论研究工作者的热议和讨论。本文试以可供出售债务工具为落脚点，围绕当前一些相关文章讨论的焦点，提出笔者的观点和建议。

1.可供出售债务工具公允价值变动形成的利得或损失，计入资本公积较计入当期损益更为稳健和合理

准则规定：可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计人所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计人当期损益。时下有一些文章认为，可供出售金融资产公允价值的变动，应参照交易性金融资产的做法，计入当期损益，而不应该绕过利润，直接计入资本公积。对此，笔者不敢苟同。理由简述如下：

1.1相对于交易性金融资产来说，可供出售金融资产持有的时间会较长一些，可能会过几个完整的会计年度。相应地，可供出售金融资产的公允价值变化也可能会比较频繁。如果把其公允价值变动直接计入利润表，则会让这种“虚”的损益影响多个会计期间的利润，影响财务报告者对各期利润的比较和决策判断。

1.2从谨慎的角度出发，将这种由于非经营因素引起的价值变动直接计入所有者权益，不会对利润表造成影响，不能作为投资者分配利润的依据，有利于防止企业超前分配利润和管理层利用它来操纵利润。

1.3该未实现损益计入资本公积，而不计入“公允价值变动损益”，明确了它与利润表中其他收入项目的不同，也切合资产负债观的理念。

1.4这些公允价值变动不计入当期损益，也减少了不必要的递延所得税项目的调整。

因此，笔者认为可供出售债务工具公允价值变动形成的利得或损失，仍然是计入资本公积为好。

2.可供出售债务工具仍以实际利率法计算摊余成本，能更合理地核算各期的投资收益

有的文章指出，可供出售金融资产既然已经规定采用公允价值进行后续计量，就不应在可供出售债务工具中再采用“摊余成本”这种截然不同的计量模式，以避免增加会计处理的难度。笔者则认为，可供出售债务工具既需要在资产负债表日按公允价值调整账面价值，还应在计息日采用实际利率法计算摊余成本，以合理地反映该可供出售债务工具在持有期间内各期的投资收益。

首先，债务工具与权益工具不同，企业需要核算债务工具各期的利息收入（包括分次付息及一次还本付息等情形），计入当期损益。当票面利率与实际利率明显有差别时，该选择何种利率计算实际的利息收入呢？准则指出：“实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。”该定义表明，我们计算出来的可供出售债务工具的实际利率，也是该项投资的内含报酬率（IRR，也称内部收益率）。因此，采用实际利率计算的利息收入，不是各期的现金流量或根据票面利率计算的应计利息，它比按票面利率计算的利息，更能确切地反映投资者在各会计期间的期望收益。

其次，当票面利率与实际利率明显不同时，债务工具的购买价往往会高于或低于票面面值，即出现溢价或折价。这些溢价或折价部分有必要在持有期间内合理地进行摊销。而采用实际利率法计算的投资收益与按票面利率计算的应收利息或应计利息的差额，即利息调整，就能为可供出售债务工具的溢价或折价部分，在各期寻找到合理的摊销出路。

所以，笔者认为，可供出售债务工具仍应以实际利率法计算摊余成本。

3.可供出售债务工具不再计提减值准备，而是依据公允价值的变动，调整账面价值，其变动额不计入当期损益，而是计入资本公积

准则第四十条规定：“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。” 《企业会计准则——应用指南(2006)》进一步指出，分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或者在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。

以上方法虽然存在一定的合理性，但是操作过程中存在较多的主观判断因素。而且，对于需要计算摊余成本的可供出售债务工具来说，在公允价值持续下降时，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。这将使核算工作变得更加复杂和疑问重重。比如，为什么以前年度的公允价值变动要延迟到计提减值准备的当期才予以确认损益，并导致由于公允价值变动而对当期损益的影响扩大呢？为什么可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益，而可供出售权益工具投资发生的减值损失，则不得通过损益转回呢？

诸如此类的问题可能还不少。或许，对这些问题可以“引经据典”地找到解释。但笔者认为，与其将问题复杂化，不若根据经济交易的实质，在既不减弱会计信息的可靠性和相关性，也不违背资产负债观理念的前提下，简化问题的处理。在此，笔者坚持，对可供出售债务工具不计提减值准备，而是按一贯的公允价值变动进行会计处理，其理由是充分的。

首先，按公允价值进行后续计量的可供出售债务工具，其公允价值本身就反映了对该投资工具有利或不利的信息的影响。在债务工具出现 “发生减值的客观证据”时，这些不利的信息会影响交易双方对债务工具价值的判断或投资者对其未来现金流量的预计，从而修正债务工具原来的公允价值，并权衡出反映不利信息的新的公允价值。在活跃市场中交易的债务工具尤为如此。其次，对暂时还是非暂时、持续还是非持续的公允价值变动的核算，应保持可比性原则，没必要在同一项债务工具的核算中，将此时的公允价值变动直接计入所有者权益，彼时的公允价值变动又计入当期损益，人为地增大核算的工作量。最后，以公允价值变动的会计处理替代计提减值准备的会计处理，大大地简化了核算手续（不需要将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失予以转出，也不需要在债务工具公允价值回升时，又考虑减值损失的转回等），方便了会计人员的操作，同时也不会因此影响会计信息的可靠性和相关性。

参考文献：

1.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京:人民出版社,2008

2.财政部.企业会计准则-应用指南2006[M].北京:中国财政经济出版社,2006

3.财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京:经济科学出版社,2012

4.金钰彪 刘煜.浅谈可供出售金融资产减值的会计处理[J].商情,2010(16)

5.董双全.资产负债观、公允价值计量与债权性金融资产核算.财会月刊,2010(10)