中俄会计教育改革浅议

作者简介:

西南财经大学原副校长,教授,博士生导师,上海金融学院兼职教授,中国会计学会理事,学术委员,中国财务学年会顾问。研究方向财务经济分析与会计管理。

当我们探讨中国会计教育改革这一话题时,有必要联系到俄罗斯的会计教育改革,一是我国传统的会计教育模式是解放初期从前苏联沿袭而来的;二是中俄两国尽管社会制度背景有差异,但都是由计划经济向市场经济过渡的转型国家。中俄两国在建立市场经济条件下的会计体制和进行会计教育改革的过程中,必然会有参考价值和借鉴意义。

一、中俄会计改革有快慢

中俄的会计教育改革都是以会计制度改革为背景的,由于同属大陆法体系国家,两国都把制定颁布和实施《会计法》放在会计法规建设工作的首位。俄罗斯财政部曾在1992年10月推出一项《会计制度改革计划》,中国则在1992年11月颁布《企业会计准则一基本准则》,二者颇为相似。经济越发展,会计越重要。随着经济体制的改革和社会主义建设事业的发展,我国2001年实行了《企业会计制度》,2006年颁布了新的《企业会计准则》,该准则包括一项基本准则,38项具体准则以及准则应用指南,从而构建了较完整的会计准则体系,实现了与国际财务报告准则的实质趋同同时促进了会计教育改革的顺利进行。

在俄罗斯,随着前苏联的解体,其经济体制由计划经济向市场经济过渡,与此相适应,会计改革也提到了议事日程。俄政府1992年开始制定会计法,时间比我国晚,但注意了与国际惯例接轨(我国1985年制定会计法,未涉及国际准则)。随之,1994年对会计科目进行调整修订,一是按市场经济的要求更新会计科目的名称与内容;二是将原来11类i00多个会计科目简化为9类78个会计科目。接着,采取过渡措施使会计报表格式与内容初步与国际通用准则接轨。但俄罗斯在制定具体会计准则方面则相对滞后,继1992年提出《会计制度改革计划》后,又于1998年通过了《根据国际会计准则进行会计核算改革大纲》,但从实施情况来看不甚理想,其水平比我国的准则制定工作至少落后10年以上,许多方面与国际会计准则存在相当大的差距:如仍以历史成本作为计量基础,基本未考虑公允价值,坚持年限折旧法,不允许使用加速折旧法;对企业合并重组、套期保值、衍生金融工具等新型经济业务来不及研究和制定会计处理规定等。究其原因可以分析如下:

其一,固步自封,改革思想准备不足。众所周知,前苏联作为一个超级大国,以老大哥自居,固步自封的习惯长期存在。回顾其历史,其在20世纪30年代提出定额核算法,40年代推行凭单日记账核算形式和材料核算余额法,50年代进行会计核算账户的统一设计,60年代实施会计核算与经济活动分析综合运用的机械化与自动化。因此自认为会计工作基础很好,没有必要引进西方的会计理论与方法,如认为西方会计中标准成本等方法与苏联30年代就开始的定额法原理差不多。他们对会计改革缺乏思想准备,甚至有抵触情绪,1987年,笔者在前苏联列宁格勒财经学院(现圣・彼得堡财经大学)进修时苏联师生曾问我,“你们中国为什么不跟列宁走,而要跟邓小平走?!”本人回答,“列宁和邓小平都是伟大的革命家和改革者。”因此当经济全球化的浪潮冲击过来时,他们面对会计国际协调感到措手不及。

其二,思想保守、过于谨慎、措施不力。我国在改革开放初期即开始了审计学的教学与研究。1988年1月,我向前苏联列宁格列财经学院会计教研室主任A啦里奥洛夫教授提问,“为什么苏联高校没有开设审计学课程?”他煞有介事地回答:“那是资本主义国家的东西,怎么能随便引进呢?”在前苏联高校曾开设有“检查与监督”课程,一直由分设不同系的财政教研室和会计核算教研室承担教学任务。财政教研室讲授“检查”部分(代表国家机关进行检查,相当于外部审计),会计核算教研室讲授“监督”部分(企业内部实行的监督,相当于内部审计),该专业的学生毕业后,主要在国家监察委员会工作,称作会计监察员,若在企业工作则称作会计稽核员。这种局面一直到90年代才改变,“检查与监督”课程为审计学取而代之,由于迟迟没有开展审计学的教学,当外资企业进入俄罗斯和俄证券市场发展起来后,明显感到审计人才奇缺,培训工作匆匆上马,由于过分谨慎,首批授权承担培训任务的学校只限于几所水平较高的重点学校,如莫斯科大学、俄罗斯国民经济大学、莫斯科商学院,国际关系学院等。培训进展缓慢,数量有限。90年代初期中俄两国都曾对一些资深会计专业人士不经考试即授予注册会计师资格,以应急需,我国一直保持这类人士的资格,在一定程度上缓解了审计人才不足的问题,而俄罗斯1994年开始CPA资格考试,并要求过去未经考试取得资格者进行补考,这样就限制了审计人才数量的增长。与我国在多所高校开设CPA专业方向和成立三大国家会计学院培养专门人才的做法相比,俄罗斯这方面显得相形见绌。因此,国际“四大”占领俄罗斯审计市场的状况远比我们严重。

其三,会计民间组织在争取会计准则制定权过程中出现了干扰。中俄两国会计管理体制基本一致,会计准则制定权属于财政部。我国在会计准则的制定过程中,一直遵循此原则,进展顺利。而俄罗斯则因一度受到会计民间组织俄罗斯会计准则理事会(成立于2002年)的干扰,他们曾于2004年向俄杜马提出《合并报表法案》等有关议案,试图分割部分会计准则制定权,该议案曾获俄杜马初步通过又最终被否决,虽然维护了俄罗斯会计管理的高度集权,但也因走过一段弯路而延误了准则出台时间。

其四,中俄两国国情不同,前苏联在十月革命前和中国在解放前都有相当数量的专业人员接受过西方会计教育。我国1949年解放至1978年改革开放相隔30年,当时学习过西方会计的理论工作者和实际工作者还大有人在,其中不乏泰斗级、大师级人物,他们在转轨过程中充当了领军人物,在参与会计准则研究、制定和实施工作中发挥了重要作用,通过传帮带很快培养出大批现代会计人才,加速了会计国际化的步伐。相比之下,前苏联从1917年到20世纪80年代后期开始会计改革,期间相距70余年当年受过西方会计训练的人士已经不在。会计改革初期懂得西方会计的人少之又少,国内师资十分匮乏。只有依靠从国外聘请学者担任培训师资和咨询专家,从而加大了转轨成本,延缓了改革进程。

二、俄罗斯会计教育改革有特色

由于种种原因俄罗斯会计改革计划没有按期完成,虽然对会计教育改革产生过不利影响,但仍然在与国际协调方面取得了一定的进展,并体现出俄罗斯特色。

(一)调整专业设置

前苏联原有财经类专业53个,经过论证后合并为16个,其中有关会计类专业撤

销了原来按工业、农业、商业等部门会计专业的设置,合并为一个不分行业的会计学专业,在低年级要求对学生加强基础理论和基础知识的学习,以适应从事各种行业会计的需要。在高年级则视就业形势的需要适当划分为适应生产企业、非生产企业以及金融机构等不同要求的专门化并规定此阶段学习时间应占总学时的20%。开设专门化方向及其对口课程设置的主动权在学校,具有较大的灵活性与适应性。

(二)课程体系改革

前苏联高等院校的专业设置是由国家教育部统一编号定名的。有关会计方面的专业有“1737会计核算和经济活动分析专业”,“1739检查与监督专业”。苏联高校改革在戈尔巴乔夫当政时即已开始,他们在专业设置上一直主张宽口径、厚基础,为了加强会计的监督作用,将“1737专业”与“1739专业”合并为“0608会计核算、经济活动分析与监督”专业,苏联解体后,“检查与监督”课程被“审计学”课程所取代,俄罗斯联邦教育部遂将会计专业正式编号定名为“0605会计核算、经济分析与审计”,它概括了会计的三大方法,体现了较宽的专业知识面,受到学校师生和用人单位的欢迎。近年来,俄罗斯财经院校根据市场经济的要求对会计专业课程体系进行了内容更新,在实现与国际惯例靠拢的同时,注意保留自己的特色。其会计专业课程体系由三部分组成:会计课程,包括会计核算理论、财务会计、财务报告、管理会计等主干课程I经济活动分析课程包括经济分析理论、财务分析、管理分析(监督)等主干课程;审计学课程包括审计学原理、实用审计学(内部审计与外部审计)等主干课程。在上述专业主干课程体系中,属于会计核算和审计学这两部分的课程基本上是按照通用的国际会计标准开设的。俄罗斯会计学界一贯重视经济活动分析的理论与实务,这也是俄罗斯会计专业教育的传统特色。

(三)关于经济活动分析

俄罗斯学者认为,会计学包括会计核算、会计分析、会计检查三个分支学科。经济活动分析历来是会计专业的主干课程,其理论与实务在前苏联经济建设中曾经发挥过重要的作用。在计划经济年代,经济活动分析也是管理学科的一门重要课程,作为经济管理中的计划、核算、分析三个环节之一,经济活动分析在总结经验、挖掘潜力的基础上为提高企业经济效益做出了积极的贡献。市场经济是竞争经济,更要求企业在经济大潮中洞察秋毫,知已知彼,因此,一刻也不能离开经济分析。如果说在计划经济时代,我们的经济分析主要是为企业自身管理和国家宏观管理服务的话,那么,在市场经济时代,它还必须满足投资者、债权人和其他利益关系人的需要。在这方面,俄罗斯高校会计课程体系改革的做法值得我们参考。近年来,俄罗斯财经院校在其会计课程体系改革中,仍将此课程保留并根据市场经济的要求对其进行了内容更新,在实现与国际惯例靠拢的同时,注意保留自己的特色。如将经济活动分析一分为二进行讲授,即对外的财务分析(Fnance analysis)和对内的管理分析(Mnagement analysis),这就是一种创新。

(四)关于管理会计

管理会计是俄罗斯在会计改革时期从西方引入的,开始讲授时走过一段弯路'因为其部分内容与相关课程有重复,学生(学员)在听课时感到似曾相识,缺乏学习兴趣。比如量本利分析,早在1922年H・P魏茨曼发表的专题学术著作《簿记与检查》中就有所体现,作者除了对资金平衡表指标进行详尽分析外,第一次将生产量、费用、利润等指标联系起来对企业生产经营活动进行综合分析,实现了由单纯的会计报表分析到全面的经济活动分析的过渡。俄罗斯高校对待管理会计的态度是一方面积极引进,另一方面要处理好与财务管理、经济活动分析等相关课程的关系,有选择的讲述最新的内容,而不是全盘照搬。目前主要讲述零库存(JIT)、作业成本法(ABC)、战略管理会计(Srategicmanagement accounting)、平衡计分卡(BSC)、全面质量管理(TQM)。并随时关注管理会计的最新研究成果,对其内容进行调整和补充。

(五)关于业务核算

在前苏联的企业管理实践中,创造性地形成了经济核算的概念,它包括了会计核算、统计核算和业务核算。其中业务核算主要包括原始记录、台账、按日指标完成情况快报、技术经济指标分析和控制。它与会计核算、统计核算相结合构成经济核算制,其内容和形式与责任会计相类似,因此,俄罗斯圣・彼得堡大学会计系主任索科洛夫说:“业务核算是旧体制下的管理会计。”在新体制下,业务核算的研究与应用不但没有中止,而且在不断赋予新的内容。比较成功的案例一是业务核算与成本管理相结合,二是业务核算与平衡计分卡相结合。在俄罗斯全部的成本工作包括:建立在原始记录基础上的业务核算、成本计算和成本计划、以及经济活动分析三个部分。俄罗斯学者在做企业咨询时认为在业务核算系统基础上推行平衡计分卡将收到事半功倍的效果。有的院校建立有经济核算系,会计专业设在其中。

(六)重视公共基础课

在会计课程体系中,公共基础课仍然占有很大比重,政治经济学予以保留,认为马克思的《资本论》对政治经济学的发展做了重大贡献,其中分析方法是方法论中最有意义的内容,比如经济活动分析中的连环替代法就出自马克思。现在继续在教学中使用,关于数量因素和质量因素的替代顺序变动引起分析结果差异的问题,主张用创新思维探讨解决办法。前苏联高校各专业公共基础课中有苏共党史,后改为俄罗斯历史,当时过激的做法是讲述第二次世界大战过分强调欧洲其他国家的作用,而忽视苏联(苏共)打败德国法西斯的地位'连著名的列宁格勒保卫战和斯大林格勒保卫战也一带而过,现在认识到这一点是重大失误,已经在教材中更正过来。莫斯科大学政治学教授可瓦楞科来我校访问时说过,“没有一颗心不为苏联的崩溃而心碎。”在公共基础课中除政治经济学外,哲学课也仍受重视,马列主义哲学作为一个流派予以重点讲授。可瓦楞科教授还半开玩笑地说:“俄罗斯是横跨欧亚的国家,所以同样重视东西方文化,对传统的东西应有包容之心。”

三、几点启示

第一,顺应历史潮流,坚持改革开放大方向,总结经验,吸取教训,继续关注中国会计改革,积极参与会计教育改革,以实际行动促进经济社会健康发展。

第二,关于会计学科的国际协调。会计学科的国际协调与会计制度的国际协调是相互联系的,在如何进行会计学科体系改革的问题上,需认真学习美国等西方国家的先进经验,但不能照搬,应根据我国的实际情况进行借鉴与协调,使之有助于形成具有中国特色的会计学科体系。要区别会计核算类课程和会计管理类课程,前者如财务会计等基本上应遵循准则要求,后者如管理会计、财务管理、经济活动分析、财务分析等则应结合中国国情,调整相关内容。

第三,在会计国际化方面要拓宽视野,改变所谓“计划经济时期言必称苏联”,“市场经济时期言必称美国”的倾向。应广义的、多元的理解与国际接轨和协调。

第四,在会计专业研究生阶段,开设一些中外比较研究的课程和开展相关课题的研究,以开拓思路,博取众长。