东亚银行簿记史比较研究

【摘 要】 大韩天一银行簿记体系运用四介松都治簿法的原理记账，其中最重要的周会计册具有“捧次给次一览表、本店损益计算书、株主利益配当金明细书、合并损益计算书、积立金明细书”的多项作用。与谢霖、孟森编著的《银行簿记学》介绍的近代日本银行簿记进行比较研究，可展现19世纪东亚的银行簿记。

【关键词】 四介松都治簿法； 银行簿记； 比较研究

中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）07-0124-04

一、朝鲜半岛银行簿记

（一）大韩天一银行簿记的背景

四介松都治簿法（Sagae Songdo Ch'ibu-bop）“起源于高丽全盛时代（1010—1274）的首都”松都（今开城），又称开城簿记法，流行于“王室、贵族、富商”们的经济活动中。由于他们的地位较高，四介松都治簿法受到重视和很好的发展、保存，存续至1920年。“四介”指利益、消费、捧次、给次四项（有不同解释），分别相当于中国的进（收入）、缴（费用、损失）、存（资产）、该（资本、负债）。

大韩天一银行是现在韩国商业银行的前身，于1899年创立，至1932年12月。1894年，随着韩国近代新文物制度的导入，设立了地方向上缴纳税金的输送和保管业务。这一时期政局动荡混乱，天一银行成为货币制度整理机构。那时韩国银行簿记体系都是运用四介治簿法的原理。银行账簿主要是大韩天一银行的账簿。簿记是社会经济的反映，是时代和历史的产物，至今仍有大韩天一银行的账簿存至韩国图书馆，并被认定为汉城有形文化财产。

（二）大韩天一银行簿记组织

大韩天一银行的会计账簿种类多达十几种，本文重点介绍以下几类：

1.正日记

大韩天一银行的正日记分介账相当于现金出纳簿及现金计定账册。

当正日记转记入账册后，在行头上标黑点表示转记完毕；再核对正日记和账册中的金额是否一致，如无误则在正日记的金额右上边标朱点；然后核对两者的记事内容，若一致则在行头黑点旁再上标朱点。正日记中的“上”、“下”标志着要进行现金计定账册的转记，就没有必要再由现金出纳簿转记入账册了。

如果记账中出现错误时，应重新记录一笔与错误记录相反的业务，相当于现在的红字冲销，并在错误的记录和修正的记录前面标上“ォ”字，再重新记入正确的记录，并与红字记录一起用括号标示出来。

2.账册

大韩天一银行账册就是将正日记中的“入”和“去”业务记录，分类转记入相同的科目下。它将“外上账册”和“他给账册”合并在一起，借贷双方分开记入。

账册以人名或事项命名，且同为科目名称。明细账簿的科目若以“给次”（资本或负债）为主，将“入”字业务记在上段，也就是账簿的前半部分，“去”字业务记在下段，账簿的后半部分，如资本主（衿主，度支部），收益计定（边钱）等；若以“捧次”（资产）为主，则相反记入。单独结算该科目时，先将同一科目下的“去”、“入”项分别汇总，若金额相同，则表示借贷相等，在上段末尾标上“计”字，在下段末尾标上“完”字，并在科目名称的前面标上符号“”，表示该账簿可以结转了。

当“去”、“入”项的合计金额不相等时，如果是“去”项有余额，则应在合计金额后标上“内”字，再将借贷双方差额计入馀捧次后，并在“入”项合计金额后标“除”字；如果是“入”项有余额，同样要标注“内”和“除”字，不同的是应将双方差额计入馀给次后。然后将这些差额结转记入下一个账簿，并注明记入账簿的名称，方便查账。

3.周会计册

大韩天一银行相当于当今的股份有限公司，章程规定每年的11月末为决算日，纯利润中的80%作为股东的“配当金（红利）”，10%作为“积储金（留存收益）”，还有10%作为“赏与金（奖金）”分配给公司管理人员和员工，所以纯利润是计算红利、留存收益和奖金的基础，其正确性尤为重要。

在制作周会计册之前，先要做一个计算损益的决算报告书。大韩天一银行的账簿和损益决算账簿是分离独立的。决算时要做以下几个方面的工作：

（1）对以前遗留的错误进行修正；（2）记录未支付和未收到的利息；（3）经营用房屋的折旧；（4）处理坏账；（5）计算“支店（分公司）”的“纯益金（纯利润）”；（6）结算总公司的损益；（7）结算整个公司的公共费用；（8）结算总公司支出的公积金、员工奖金和红利；（9）结算纯利益。

决算检查无误后，编制周会计册，图1为部分引用。

尹根镐认为周会计册具有以下几点作用：

第一，“捧次给次一览表”，即明细分类账。周会计册中的“给次”包括资本、负债和盈利，“捧次”代表资产，它们都是根据大韩天一银行账册和期末决算的余额来填写的。只有当给次和捧次的合计余额相等时，才能确保会计记录的正确性，与现在的借贷平衡原理相同，说明周会计册具有决算报告书的作用和试算表的性质。

第二，“本店损益计算书”。周会计册中的“本店纯益会计”首先将各种利息收入和独立核算的典当铺利息收入（典当铺虽是独立核算，但它属于总公司的部门，纳入总公司统一核算纯利润，而开城和仁川支店的利息收入则自行扣除费用，直接计入总公司纯利润中）单独提出来合计成“给次金”，再减去公共费用，余下“实余金”；然后再按一定的比例计提公积金和奖金，剩余“实余金利金”即为总公司纯利润，以“下片周会计传”结尾表明余额移记“一周纯益金会计”中。

第三，“株主利益配当金明细书”，即股东利润分配表。

第四，“合并损益计算书”。周会计册中的“本店纯益会计”和“光武四年度各衿主利益分排”共同起到“合并损益计算书”的作用。

第五，“积立金明细书”，即计提公积金明细表。

二、与近代日本银行簿记比较

（一）《银行簿记学》的背景

《银行簿记学》是我国谢霖与孟森合作编纂的。该书于清光绪三十三年四月（公元1907年）在日本东京印刷刊行，它是继《连环账谱》之后，由我国学者撰写的第二部会计著作。《银行簿记学》的基本理论是以日本学者森川镒太郎所著的《银行簿记学》为蓝本，书中所用账簿格式，又借鉴早稻田大学商科所定的新式账簿。此外，在编译之际，又参考了（日）米田喜《簿记学讲义》。作者不仅根据在日所学的簿记理论和方法择善而从之，让中国人能探明其究竟，而且还根据学习心得加以发挥，并结合中国人的习惯阐明之，以便推行新式银行之会计学，促进中国实业的发展。因而，该书体现的是日本19世纪后期的银行簿记理论与方法。

大韩天一银行和该书中记录的日本银行在产生和发展的时间上看相差无几，而且同属东亚，具有可比性。

（二）比较研究

1.主要业务

由于金钱是经济界不可缺少的媒介物，所以银行的客户范围广、数量多，且金钱的来去不同会产生不同的业务。简言之，当时的银行业务就是资金的存取、借贷、汇兑，银行收取利息、费用，贴现、期票等基本业务。大韩天一银行和日本银行的主要业务都是围绕着金钱的存取和借贷来展开。

大韩天一银行的存款均类似于无定期存款，其“本店标”相当于日本银行的“自书小票”，银行见票即付，不管持有人是否是开票人，可随时存取，不同的是“自书小票”可以连续使用，与现在的存折差不多，而“本店标”相当于每笔存款当作一张小票，以数字进行编号，类似于现在的支票，不过没有期限和收款人。

大韩天一银行与日本银行在股东负债这方面均设有股本、公积金和红利科目，不同的是它们计提比率的标准。

2.账簿组织比较

当时银行处理的主要业务是金钱，但其取得和使用的性质多而杂，因此处理这些业务的账簿数量和种类也非常多。凡是记录资产、负债、损失、利润等总额的账簿，都归类于主簿，而辅助簿则分类记述了相关账目的详细内容，比如现金明细账和分类账。辅助簿的主要功能就是弥补主簿当中的不足之处，便于了解各项交易的详细情况。其具备以下四个方面的作用：表示现金的出入；表示本公司的借贷业务；表示借贷汇总；表示各业务的特殊详细情况。这里主要介绍使“借贷聚于一幅、易于观览之账簿”。

（1）日记账

日记账是记录每天发生的所有业务，按其性质分类记入各个科目下面，是所有账簿的基础。

无论是“取引”（即交易）有现金出入的，还是有变更“款目”（即科目）的“推收”（即旧时民间田宅典当买卖时，报请官府办理产权和赋税的过户手续），只要是有往来，都应记入日记账。当时银行本身就是以处理现金为主，而日记账更是以现金为主，所以当时可以省略“金银”科目，遂与传票一样。

银行簿记的日记账中记录现金收入业务时，只在借方的“现金收入”栏下记入金额和对方科目，贷方不作处理；而日记账记录支出业务时，则只在贷方的“现金支出”栏下记入金额和对方科目；日记账记录变更科目但没有现金出入的业务时，应视为有现金出入来处理，因为该笔业务借方的对方科目为现金，所以它应记入日记账的贷方，并在“推收款目”栏下记录交易金额，该笔业务的贷方则记入日记账的借方。

（2）增补日记账

增补日记账是日记账的一部分，专门记录无定期存款，每日工作结束后只将出入的总数作一笔分录记入日记账。因无定期存款交易的数目极多，如果将它们一一列入日记账，然后逐项清转，工作量太大，故设增补日记账单独汇总。

（3）日缔账

日缔账也是日记账的一部分。它记录的是分公司与总公司之间发生交易，而总公司尚未收付现金（如汇来汇票）的业务。日记账和增补日记账各账户的结余都直接过入“款目归户账”，而日缔账则须先将每日结余记入日记账对应各账户的结余中，再从日记账过入“款目归户账”。

因为分公司独立经营，自当自由交易，不必每日向总公司报告，而是半年为一期，期末报告，而分公司之间的汇兑则须随时与本店推收。日本米田喜所著的《实践银行簿记法》认为日缔账的束缚过大，而谢霖、孟森则不认同，他们参考了森川镒太郎的《银行簿记学》。

这里的日记账与大韩天一银行的正日记类似，都是记录银行每天发生的所有交易，而且主要业务都是存款的进出，现在的现金日记账只记录涉及现金的业务，转账业务并不计入，与前两者均有差别。但近代日本的银行账簿设置更加合理，通过多栏表格的形式登记使账面一目了然；分类更加细致，无定期存款项目较多的银行可另设增补日记账单独汇总，分公司与总公司之间的汇来汇票等业务也需要单独登记。

大韩天一银行的正日记与中国的“草流”类似。近代日本银行的日记账，则相当于中国的“细流”，账簿内容和形式更加细致严谨。

（4）款目归户账

款目归户账所记录的是款目每日变动的情况，每一款目分类汇总记入，可以反映出各个款目的余额在借方还是贷方（主体是营业主），其景况如何，可以一目了然地得知营业主资产负债、损失利益的情况，所以它极为重要。

该账簿以各款目为主，每一款目设为一专项。将款目名称列于上方，每列设有时间、摘要、页数、借贷方、结余等。当时的银行业务决定其以金银为主。如：定期存款会位于营业主的借贷方，而其对面一方无论实际上有没有现金的出入，都视为必有现金出入，这已经成为当时记账的原则。

它相当于现在的总分类明细账，与大韩天一银行的会计册有异曲同工之妙。

（5）使借贷聚于一幅、易于观览之账簿

虽然已将各账户归类计入“款目归户账”，但内容太多，不便于检查。所以设置“使借贷聚于一幅、易于观览之账簿”，计入“款目归户账”各账户的结余，因为与现在的记账规律“有借必有贷，借贷必相等”一样，可以通过借贷方结余是否相等来校验主簿的正确性。

“使借贷聚于一幅、易于观览之账簿”与大韩天一银行“周会计册”类似，都是将借贷两方分别汇总。不同的是，前者从主簿过入时只计入结余，而后者是逐笔过入的；后者的损益是先计算出结余再单独计入，而前者还是汇入借贷双方；后者还包括股东利润分配表，而前者没有。“使借贷聚于一幅、易于观览之账簿”偏向于账册的性质，而大韩天一银行“周会计”更偏向于会计报表的性质，且具有多个方面的作用。

近代日本的银行账拥有“贴现票”等业务，内容更加丰富，在账簿的格式设置上更加完善，能更加清晰地说明业务情况；而大韩天一银行的“周会计”同时兼具总分类明细账、本店损益计算书、股东利润分配表、合并损益计算书和计提公积金明细表的多重作用，处于当时的领先地位。

【主要参考文献】

[1] （韩）尹根镐.韩国会计史研究[M].韩国研究院，1984：136-142.

[2] 谢霖，孟森.银行簿记学[M].上海：立信会计出版社，2009：1-122.