受托责任与非营利组织会计信息披露分析

受托责任普遍存在于非营利组织的委托――关系中，它构成了非营利组织会计信息披露的基石。本文从受托责任视角探讨非营利组织应当披露的会计信息内容，并以此为依据对我国当前的非营利组织会计信息披露进行述评。

一、非营利组织的受托责任

对非营利组织而言，受托责任是一个非常重要的概念。非营利组织通过接受社会各方捐赠作为主要的资金来源，并以社会公益人身份在政府与市场失灵的某些领域提供公共服务。

(一)委托关系的形成伴随着经济资源的流动，附着在经济资源上的权力发生了转移，委托――关系便在非营利组织中的不同主体之间形成了。在这种契约关系下，一个或更多的人(即委托人)聘用、授权另一个人(即人)来从事某些活动，人则通过完成委托人指定的活动获取相应的报酬。对具体的非营利组织来讲，由于提供了赖以存在的经济基础，资源提供者成为了其委托――关系中最重要的委托人，董事会和管理者则扮演着人的角色。同时，董事会又作为委托人，将一部分获取、控制和使用经济资源的权力转授给管理者。

(二)受托责任的确立基于上述委托――关系的权力转移必然伴随着责任的确立，因为在等级制关系或委托――关系中必须建立一定类型的责任机制，以确保被授权人的行为能够符合委托人的期望。这里的“责任”指的就是因经济资源的委托与受托行为而产生的受托责任。只要委托―关系一经确立，人对委托人就负有这种责任。为此，其应按照法律法规的要求或双方订立的契约认真履行，而这需要付出一定过程与程度的努力。与其他组织一样。非营利组织的存在与发展同样处于一定的受托责任体系中。这里的受托责任是对经济资源从公民社会转移给组织及其由管理者控制和使用而应负责任的一种转换，在会计上通常被解释为应依从预算、按照其运用方面的限制来使用取得的经济资源、有效运用经济资源以及保全资产等方面的责任。从内容上看，其主要划分成两个层次，即一方面避免违规、防止不当行为及保持会计账目完整等低层次的受托责任，其核心在于遵守有关规定或限制；另一方面是关注有效使用资源以实现组织目标的高层次的受托责任。为了取得特定的报酬，作为人的非营利组织管理者必须接受并履行这些特定的责任。

(三)委托人和人的关系通过受托责任机制，非营利组织的委托人和人可以彼此交换一部分权力，以达到更高程度的效用。但应注意到，任何组织的管理者都是理性经济人，他们与委托人具有不同的利益目标函数，并且有追求自身效用最大化的倾向，因而其在过程中可能会采取机会主义行为。Fama和Jensen(1983)指出，尽管缺少剩余要求权可以使非营利组织避免资源提供者和剩余要求者之间的委托――问题，它却并没有消除其他人的机会主义行为。因为只要存在信息不对称分布以及度量人的特点、业绩及完成契约的成本很高，人就可能会进行投机活动(埃格特森，2004)。而且，由于缺少剩余要求权还使得改进管理的未来结果不能资本化到股东的现有财富中去，非营利组织将会面临更严重的偷懒问题。在非营利组织中，人的机会主义行为将会增加成本，降低运营业绩，造成社会福利的无谓损失。

(四)受托责任与委托人和人的关系在非营利组织中，受托责任源于委托人与人之间的契约关系。当受托责任因存在问题而失效时，委托一契约关系可能就会遭受破坏，尽管非营利组织也许还能照常运转，但作为人的管理者却可以为所欲为，进而导致许多增加成本的财务问题。例如经济资源短缺、在职消费、财务混乱以及运营效率低下等。因此，作为最关键的委托人，资源提供者在赋予人极为重要的经管资源决策权的同时，通常更关心使用经济资源是否遵守有关规定或限制、所取得业绩及资产保全等情况。其他利益主体也极为关注非营利组织财务活动对自身福利的影响。为此，他们都要求人承担起相应的受托责任，并公开解释说明其经管资源权力的使用方式，在发生错误时能够及时加以纠正。作为人，非营利组织管理者负有对经济资源获取和使用经济性、效率和效果进行解释说明的义务，如实地向委托人报告受托责任的履行过程与结果。以增进委托人对其信任的程度。可见，受托责任成为了非营利组织会计信息披露的基石。在非营利组织中，受托责任应当与较高程度的会计信息披露水平联系在一起。委托人与人之间在受托责任上的会计信息共享有助于减少问题，维持委托――关系的持续性、稳定性。

二、受托责任对非营利组织会计信息披露的要求

从财务角度讲，受托责任要求非营利组织除了提供财务收支情况及其结果的会计信息外，还应当能够全面完整地提供反映其财务状况、受托资金使用情况以及履行受托责任过程和结果方面的会计信息，为使用者解脱受托责任、做出资源配置决策服务。这意味着，非营利组织应当按照受托责任上的信息需求，根据自身发展的具体情况，建立行之有效的会计信息披露制度，提供以下会计信息。

(一)全面、完整、系统地反映非营利组织的财务状况、运营成果及现金流量非营利组织提供的会计信息应当能够连续地反映主体经济资源的来龙去脉、前后会计期间的财务状况变动情况、利用经济资源所取得的业绩，全方位披露主体各方面、各类型的财务活动信息，从而为评估管理者履行受托责任的过程及结果情况提供信息支持。值得注意的是，由于现金流量情况是反映非营利组织持续提供服务能力的重要指标，所以使用者通常特别重视该方面的会计信息。

(二)全面、客观、真实地反映非营利组织的成本耗费情况与企业相比，非营利组织缺少产品或服务市场价格的规范，在追求自身目标的过程中可能只关注支出情况而忽视成本耗费问题。支出和成本耗费是完全不同的概念，主要体现在：前者是按照预算等有关规定或限制所发生的货币性支出，而后者则是从财务支出角度，综合了货币性支出和物化性支出，因而较为客观、真实地反映了非营利组织的耗费水平，能够更好地反映出管理者控制、使用经济资源的业绩。

(三)客观、准确地反映非营利组织各部门的预算执行情况非营利组织预算是用货币描述的财务计划，也是控制管理者财务行为的重要管理工具。因此，非营利组织会计应当提供有关主体及其各部门预算收支情况的信息，重点反映预算与实际执行相比较的情况，以揭示非营利组织的预算管理能力，更好地发挥预算控制作用，防止管理者在财务活动过程中的支出随意性。

(四)如实、系统地反映非营利组织经济资源的限定情况由于非营利组织通常会收到带有限定条件的经济资源，它们只能被用于既定的日的或用途。这些附着于经济资源上的限定条件对非营利组织的财务活动产生了重要影响，而且必须要考虑如何推动管理者履行与之相伴的受托责任。因此，非营利组织会计必须提供主体资源限定情况的信息。非营利组织可以通过引入基金会计来提供这些方面的信息，同时为了反映和报告资源的使用限定情况，

将其净资产划分为三类，即：未限定用途净资产，指既没有暂时性限定义没有永久性限定的净资产，它们包括所有不受捐赠人或法律限定的净资产。暂时限定用途净资产，指在使用方面受捐赠人设置的时间限制或目的限制的净资产，时间限制要求资源只能在特定的时间内或规定的日期之后使用，目的限制要求资源只能用于特定的目的。永久限定用途净资产，指捐赠人规定组织必须永久持有的净资产。当非营利组织受到捐赠人对资产使用的限制或经济利益既没有终止时间，又不能在符合某些规定而解除限制的捐赠时，就增加了永久性限定净资产。

(五)全面、客观地反映非营利组织管理者履行受托责任的情况及业绩由于非营利性和追求社会公益的实现程度，非营利组织不可能像企业那样，可以用利润率、每股盈余等财务指标来反映其管理者履行受托责任的情况及业绩。非营利组织提供的会计信息在一定程度上可以反映主体的财务受托业绩，例如财务健全性、持续提供服务的能力等。但是，非营利组织受托责任的核心主要在于资源使用上的经济和社会效益，在于更好地完成组织目标。因此，非营利组织会计应当反映主体获取和使用经济资源的经济性、有效性和效果，然而，这些内容在许多情况下都不能进行定量反映，只能通过定性分析加以描述。所以，非营利组织会计还应使用定性方法，对涉及财务和非财务事项及其相关的受托责任业绩进行客观描述。

三、我国非营利组织会计信息披露

从理论上讲，非营利组织会计信息披露可以视作一种旨在确保人诚实地履行受托责任、维持委托―关系持续稳定的制度安排。它可以在一定程度上削弱主体之间的信息不对称水平，降低人的“内部人控制”程度，同时使委托人更好地控制管理者的机会主义行为，促使非营利组织获得广泛的社会认可，进而扩大资金来源以提供更优质的公共服务。

(一)非营利组织的发展态势近年来，随着市场经济的发展和政府职能的转换，我国非营利组织总体上呈现出一种蓬勃发展的态势，在教育科研、医疗卫生、环境保护等领域提供了大量的公共服务，承担着广泛的受托责任。但是，这些组织在很大程度上存在着一系列严重的财务管理问题，如缺乏科学规范的财务决策程序，对财政或专项资金重投入、轻产出，不进行成本核算，各环节浪费严重，管理者对财务管理重要性地位的认识不足，没有科学的、可操作的绩效评价体系，问责机制不存在或不健全等。对我国非营利组织而言，造成这些财务管理问题的原因是多方面的，但从会计角度看，一个重要原因就是我国尚未建立起与受托责任相对应的透明度较高的非营利组织会计信息披露制度。

(二)非营利组织会计信息的披露《事业单位会计准则(试行)》第11条规定，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。尽管强调为宏观经济管理和单位内部财务管理提供信息服务，但它只将各级领导机关、上级财政机关和行政单位领导作为主要的使用者，忽视了我国社会公众等资源提供者利用会计信息对事业单位进行有效监督和评价的需要。虽然该准则也提及了“有关方面”的使用者，但规定较为笼统，没有明确提出使用者的具体类型及其信息需求。而且，它只要求提供侧重于反映事业单位财政预算收支执行情况的信息，不能全面反映财务活动过程、资金使用效益及受托责任的履行过程和结果情况。长期以来，我国民间非营利组织主要参照《事业单位会计准则(试行)》和《事业单位会计制度》进行会计信息披露。但是，由于这两项制度主要用以规范各级各类国有事业单位的会计信息披露行为，无法反映主要依靠民问资金来源、缺少国家财政资金投入的民间非营利组织会计事项的特殊性，依据事业单位会计标准编制的财务报告不能提供全面、完整、真实的会计信息，因而难以满足受托责任的信息需求。2004年8月，我国了《民间非营利组织会计制度》，彻底打破了民间非营利组织没有会计规范可依的现状，这标志着我国非营利组织会计制度建设有了重大突破。如果再配以严格的会计监管体系，该制度必将有助于提升我国民间非营利组织会计信息披露水平，促进民间非营利组织的健康发展。

从总体上看。我国非营利组织会计信息披露水平迄今为止还比较低，尚无法提供满足使用者需求的全面、系统、完整的会计信息。尽管《事业单位会计制度》、《公益事业捐赠法》和《社会团体登记管理条例》等管制法规都提出了财务公开的原则，要求非营利组织的财务账目应当接受有关政府部门的监督，同时向社会公众和捐赠人公开，接受社会监督，但内容过于模糊、笼统，没有对何时提供信息、如何提供信息、提供什么信息和为谁提供信息等问题做出明确具体的规定，所以可操作性不强，无法为非营利组织会计信息披露提供有效的规范指导。因此，如何依据受托责任的信息需求，改革非营利组织会计与财务报告，以建立高水平的会计信息披露制度，已成为我国当前亟待解决的问题。