或有事项会计准则国际比较与借鉴

[摘要]随着市场经济的发展和企业经营环境的变化，企业面临的不确定性风险日益增多，或有事项会计日趋重要。本文在国内外会计准则比较的基础上，分析了我国或有事项会计准则在的问题，并提出了借鉴国际会计准则，完善我国会计准则的若干建议。

[关键词]或有事项；会计准则；重要性

或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。我国《企业会计准则第13号――或有事项》列举的或有事项包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。美国财务会计准则委员会在1978年提出财务目标时，强调财务会计应提供不确定性信息。但是，由于或有事项的确认将直接影响经营成果，或有事项常常被某些企业粉饰企业财务成果的手段。最近从财政部的《我国上市公司2009年执行企业会计准则情况分析报告》分析，影响上市公司的财务状况和经营成果金额较大的项目之一就是或有事项，企业在不确定环境下下应充分估计到各种风险和损失，这些风险如果不充分地披露，或计入资产负债表及利润表，会对投资者产生重大的误导。多数上市多数公司为了逃避投资者的监督，往往不愿意确认和披露或有事项可能对公司经营和财务状况造成的影响。所以，在完善或有事项会计准则的同时，还要加强会计监管，以规范企业会计信息披露行为，切实保护投资人利益。

一、我国或有事项会计准则存在的问题

1.确认方面的问题。1975年，美国财务会计准则委员会(FASB)的《财务会计准则公告第5号一或有事项会计》虽然把或有事项的可能性分为很可能、有可能和极小可能三种情况，但是由于没有对三种可能性的发生概率予以说明，美国财务会计准则公告第5号提出的可能性判断标准被认为具有很大的主观性。为此，国际会计界越来越倾向于用概率来具体量度和表述不确定性。

或有事项的确认所涉及的问题是，与或有事项有关的义务应在符合什么条件时确认为负债。我国或有事项准则规定，与或有事项相关的义务确认必须符合的条件之一是该义务的履行很可能导致经济利益流出企业，很可能的概率在50％和95％之间。其实，以概率表示的可能性仍然具有可操纵性，特别是对于处于临界点附近，这一规则很容易被规避。原因在于概率是客观的，而对概率的判断是主观的，且对可能性标准的量化缺乏可靠的理论依据和实证研究结论的支持。

2.计量方面的问题。或有事项的计量主要涉及三个问题：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得的补偿的处理。我国《企业会计准则第13号――或有事项》和国际会计准则第37号《准备、或有负债和或有资产》都把最佳估计数作为或有事项计量的依据。但对于如何确定最佳估计数，国际会计准则与我国会计准则的规定有所不同。我国或有事项会计准则规定：“预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定”。如果不存在一个范围，准则要求最佳估计数应按如下方法确定：“(1)或有事项涉及单个项目的，按最可能发生金额确定。”涉及单个项目“指或有事项涉及的项目只有一个，如一项未决诉讼、一项未决仲裁或一项债务担保等。(2)或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率确定。”涉及多个项目“指或有事项涉及的项目不只一个。如在产品，质量保证中，提出产品保修要求的可能有许多客户，相应地，企业对这些客户负有保修义务，应根据发生质量问题的概率及相关的保修费用计算确定应予确认的负债金额(即计算加权平均数)。”国际会计准则第37号规定：“围绕予以确认为准备的不确定性，可根据不同情况采用不同的方法处理。如果予以计量的准备涉及多个项目，则应基于其相关的可能性，对各种可能结果进行加权来对义务进行估计。如果准备只涉及单个项目，则单个最可能的结果通常可以作为准备的最好估计。但是，如果其他可能的结果大部分均比最可能的结果的金额高或低，则最佳估计数应是一项较高或较低的金额。”

可见，我国或有事项会计准则在确定单一项目的或有事项的重要性时，如果单一项目不存在一个范围，准则要求按最可能发生金额确定。但是，最可能发生的金额未必在所有概率中都具有绝对优势。也就是说，如果几个概率的数值比较接近时，那么采用概率最高的金额并不具有代表性。

3.披露方面的问题。国际会计准则和各国会计准则关于或有事项的会计披露原则基本一致，如可能性大则予以确认并在表内披露：可能性不大，则不予确认，只需要在表外披露。对于或有事项披露的详细程度，我国原有或有事项会计准则与国际会计准则相差较大，但是我国2006年会计准则修改后，两个准则之间的差异基本上消除。例如，国际会计准则第37号对准备(已确认或有负债)的披露要求有：企业不仅要详细地、定量地披露每一类准备的期初和期末余额、当期增加的准备、本期使用的准备和当期转回的未使用准备、本期增加的折现金额和折现率的变化等，而且还应对经济利益最终流出的预期时间、经济利益流出的金额或时间的不确定性等进行定性说明。我国会计准则对于已确认的或有负债(予计负债)要求在资产负债表中单列项目反映，并在会计报表附注中披露，预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明；各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况；与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。对于或有负债(未确认为予计负债，且不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)，我国或有事项会计准则规定，企业应在附注中披露，或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债；经济利益流出不确定性的说明：或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。

所以，目前上市公司信息披露中所存在的凌乱而模糊，透明度不高的问题是准则执行中的问题，需要通过企业规范会计行为，并加强会计监管而解决。

二、完善我国或有事项会计的对簏和措施

1.调整准则的适用范围。近年来金融工具日趋复杂，金融工具创新不断涌现，而且我国环保法律法规也日臻完善，企业涉及的或有事项将会越来越多。对企业财务的影响也越来越大，我国目前的或有事项准则虽然也规范了与金融工具有关的或有事项，但目前只列举了担保、应收票据贴现这两个项目。为了及时披露衍生金融工具等新经济业务的风险状况，提高企业的风险防范能力，应当将或有事项准则的适用范围应进一步扩大到所有的与金融工具有关的所有事项，特别是应当包括衍生金融工具、环境污染治理义务等。

2.确认方面的改进。或有事项的确认不仅要考虑可能性概率，还需要考虑重要性这一影响因素。特别是在重要性概率的临界点附近，重要性因素对决策的影响更有价值。加拿大特许会计师协会(CICA)会计准则委员会于1993年2月的征求意见稿(ED)中提出的或有事项判断模型，对如何考虑重要性给出了很好的解释，值得我国会计准则借鉴。该征求意见稿的一个突出特色是增加了可能性的层次，并将可能性极小的概率区间(1％～15％)包容到未必可能的概率区间(1％～49％)之中。其优点是变各种可能性由互相排斥的关系为互相包容的关系，有利于在判断或有事项的可能性时，贯彻重要性原则。例如，在可能性极小(不予披露)的情况下，如果企业管理层预计或有事项会对企业产生重大的不利影响，那么可以将其判断为未必可能性，由不予披露改为予以披露。

3.计量方面的改进。根据国际国际会计准则第37号的意见，在确定单一项目的或有事项的重要性时，如果几个概率的数值比较接近，选择较高或较低的金额应该是符合最佳估计数的实质的。这一做法也值得我国会计准则借鉴。

4.信息披露方面的改进。对或有事项的确认、计量和披露依赖于会计估计和会计判断，而会计估计和会计判断不仅要依靠企业内部资料，还需要利用其他专业人员的技术分析资料和相关结论。所以，为了将企业对或有事项的会计估计和会计判断置于社会公众的监督之下，准则应当要求企业披露其所依据的关键因素、估计的程序和计算方法等相关信息。