《企业会计准则第7号一非货币性资产交换》简介

一、非货币性资产交换准则概述

非货币性资产交换是指交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，有时也涉及少量货币性资产(即补价)。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25％作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低于25％的，视为非货币性资产交换，适用非货币性资产交换准则；高于25％(含25％)的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用《企业会计准则第14号――收入》等其他相关准则。非货币性资产交换准则共三章十条，规范了非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露，着重解决非货币性资产交换取得资产的成本确定和相关损益的确认问题。

二、换入资产成本的计量基础

(一)公允价值非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：一是该项交换具有商业实质；二是换人资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换人资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

首先是商业实质的判断。企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换人资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产交换具有商业实质。非货币性资产交换准则规定，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

其一，换人资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情况通常包括但不仅限于下列情形：(1)未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。(2)未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。(3)未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换人资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。

其二，换人资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换人资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值(即预计未来现金流量现值)与换出资产存在明显差异。非货币性资产交换准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

其次，对换入资产或换出资产公允价值的可靠计量。符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。(1)换人资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

(二)账面价值　非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产或换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

三、非货币性资产交换的会计处理

(一)换入资产成本以公允价值为基础确定又包括两种情况：

一是不发生补价。企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换人资产成本的情况下，不发生补价的，通常应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。

二是发生补价。在发生补价的情况下，应当分别下列情况处理：(1)支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入资产的公允价值)和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。(2)收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价(或换人资产的公允价值)加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计人当期损益。

在以公允价值作为确定换人资产成本的情况下，不论是否收到补价，换出资产公允价值与其账面价值的差额，因换出资产的类别不同，应当作不同的处理：换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

(二)换入资产成本以账面价值为基础确定　非货币性资产交换不符合以公允价值计量条件的情况下，不发生补价的，企业应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本。发生补价的，应当分别下列情况处理：支付补价方，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益；收到补价方，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

(三)涉及多项非货币性资产交换　非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换人资产的成本时，应当分别下列情况处理：非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换人资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本；非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换人资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

四、新旧比较与衔接

(一)新旧比较　非货币性资产交换与财政部2001年修订的准则(下称原准则)相比，主要有以下区别：

一是换人资产成本的计量基础不同。原准则只允许以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本；非货币性资产交换准则允许企业采用两种计量基础：对于具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，企业应当以公允价值为基础确定换人资产的成本；不符合这两个条件的非货币性资产交换，企业应当按照与原准则相同的原则，以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本。

二是确认损益的原则不同。原准则规定，只有当发生的非货币性资产涉及补价时，收到补价方才能将收到的补价与盈利过程已经完成的换出资产账面价值和应交的税金及教育费附加(不包括应交的增值税和所得税)之间的差额，作为非货币易收益或损失，计人当期损益。不涉及补价的非货币性资产交换、以及涉及支付补价方的非货币性资产交换，均不确认损益。

非货币性资产交换准则规定，当发生的非货币性资产交换具有商业实质，所交换资产至少其中之一的公允价值能够可靠计量时，企业一般应当按照换出资产的公允价值为基础确定换人资产的成本。当发生的非货币性资产交换不具有商业实质、或者所交换资产的公允价值均不能可靠地计量时，企业应当按照换出资产的账面价值确定换人资产的成本，不论是否支付补价，均不确认损益。

(二)新旧衔接　考虑到非货币性资产交换取得资产的前期公允价值资料难以取得，企业在首次执行日之前发生的非货币性资产交换不应追溯调整，应当采用未来适用法；首次执行日之后发生的非货币性资产交换，遵循非货币性资产交换准则规定。