跨组织关系与管理会计综述

随着经济全球化和技术创新的快速发展，全球范围内的市场竞争日益加剧，垂直一体化的分解与企业合作成为经济活动中最为显著的现象，企业比以往任何时候都更加依赖不同形式的外部合作。然而，组织间的合作并不是简单地回归古典意义上的市场关系，由于新经济环境下技术创新的需求以及企业行为外部性的加强，企业间合作更多是在公平交易和纵向一体化之间构建某种特定的组织间关系，如战略联盟、战略伙伴、企业公会、战略网络、企业间合作关系、扩展型企业关系、JIT、战略供应链等形式。随着各种形式混合组织的迅速发展，跨组织的治理机制也日益重要，在组织理论、战略管理、供应链管理等多个领域，研究者开始广泛讨论跨组织关系治理问题，与此同时，管理会计研究也开始涉足这一领域。管理会计的主要目标是为企业管理者组织、规划：和控制企业的经营活动提供信息。随着跨组织关系对企业的作用越来越重要，管理会计所关注的对象也从企业内部活动转向企业间的活动，相关研究开始讨论管理会计如何协助企业经营者组织、规划和控制跨组织关系。

一、管理会计在跨组织关系管理中的作用

跨组织合作独特的组织特征决定了跨组织关系的治理既不能完全依靠市场价格机制，也不能通过传统的科层体系解决问题，必须寻求新的治理机制。无论是契约型双边治理模式，还是动态多元合约治理模式，跨组织关系的基本特征都是组织间具有信任关系。跨组织关系的治理是基于信任的关系治理，这种治理结构与市场和科层治理都不相同。因此，跨组织关系的管理和控制对管理会计信息的需求也与传统的市场和科层治理不尽相同，会计信息需要用以满足组织间信任建立、组织间学习、组织间的信息沟通和信息共享等需求。而传统管理会计信息系统没有给管理者提供足够的信息，用于决策是否与其他企业形成跨组织合作关系，以及如何管理、控制和评价这种合作关系。也就是说，新会计信息系统必须在传统信息系统基础上进行改进，才能满足跨组织关系治理的信息需求。Cooper和Slagmulder(2004)认为，以往管理会计在进行成本管理时往往只关注可量化的成本因素，但随着产品设计复杂程度的上升和跨组织合作的深入，跨组织成本管理所需掌握的信息不应只是传统会计项目，如成本、利润率、预算等，而应该是更加广泛的信息，如客户要求、产品技术特点、反应敏捷度等，这种信息需求的改变对会计信息系统提出了新的要求。Anderson和Sedatole(2003)认为，要进行跨组织关系控制，除将传统的内控机制应用于跨组织关系外，信任机制在跨组织控制中的应用值得特别关注。而控制机制与会计信息之间的相互作用、会计信息共享程度的上升会带来信任程度的上升，而信任程度的上升同时也会使信息共享的需求和程度上升。至于管理会计在跨组织关系中发挥的作用，以往研究有不同的归纳，Anderson和Sedatole(2003)认为，管理会计在以下三个领域中发挥作用：跨组织控制机制(信任机制和风险管理)、跨组织的绩效评价、动态跨组织关系的管理。而Berry和Ahmed(1997)则认为管理会计在供应链管理中发挥的作用主要包括价值链分析、成本管理和绩效评价。Baiman和Rajan(2002)认为，与跨组织关系有关的管理会计研究主要讨论了两个问题：一是任务在关系主体之间的分配问题；二是选择某种机制来管理关系主体之间的关系。

与跨组织关系治理相关的管理会计文献大多是采用实地研究或问卷研究的方法、对企业管理会计实践进行归纳总结所得到的经验性研究成果。鉴于这种特征，相关文献之间很难找到严格的逻辑演绎关系。因此，本文只能按照时间顺序从相关文献中归纳出管理会计在跨组织关系治理中发挥的三个作用，即跨组织关系的形成、跨组织关系的事中管理、跨组织关系的事后管理，。这种划分并不是一种严格划分，许多管理会计工具可能同时在两个或两个以上的阶段发挥作用，如价值链分析通过对价值链上相互关联的活动进行价值分析，决定了跨组织关系的形成基础，同时也通过组织间的价值协调机制，对跨组织关系形成后的交易效率和成本收益分配产生影响。

二、管理会计与跨组织关系的形成

(一)外包决策　外包决策是跨组织管理形成中的一个重要问题，也是管理会计在跨组织问题中的一个重要应用。传统管理会计中，外包决策的出发点是比较企业自制成本和外购价格，根据比较结果作出外购或者自制的决策。但有研究认为，传统的外包决策只是进行自制成本与外购成本的简单比较，而忽略了外购决策中与有限理性、机会主义行为和信息不对称有关的交易成本。基于该考虑，企业的外包决策不仅要考虑是否选择外部组织进行交易，还要根据交易特征选择与外部组织关系的治理机制，这个过程实质上是跨组织关系的形成过程。因此，从跨组织关系形成的角度出发，企业在进行外包决策时，需要考虑外包决策的战略意义。在现代经济中，企业与其供应商之间的关系已经超越了一般意义的外包决策，而更加强调供应链联盟的战略意义。企业在进行外包决策时所考虑的成本和成本动因不应局限于企业本身，而应从整个价值链考虑，这种意义下进行的外包决策是一种战略性合作外包决策。

(二)跨组织的价值链分析　价值链分析是现代管理会计的主要分析方法，Shank(1989)将价值定义为一系列有联系的创造价值的活动，包括从基础原材料供应到将产品提供给最终消费者的一系列活动。价值链包括了各种不同的关系：各种价值活动之间的关系、企业各部门之间的关系、企业与供应商及客户的关系等。最后一种关系被称为供应链上的垂直关系，其关心企业的内在价值链如何与外部供应商及客户的内在价值链相联系。这种联系存在的前提是不同交易主体的活动之间存在相互关联性，即一方活动及其活动的绩效对另一方活动的绩效会产生影响。这种相互关联性需要通过一种协调机制来管理才能实现有效产出，活动间的相互关联性越高，就越需要协调机制的作用。因此，价值链分析在企业间关系中的应用实际上就是一种实现价值链上具有相互关联性的活动之间的协调和最优化的机制，这种价值链分析和协调机制超越了单个组织界限，形成跨组织的价值链分析和协调机制。然而，传统会计系统是服务于企业内部的增值活动，而没有考虑协调整个价值链上各个相关企业的活动所可能带来的好处，因而无法给跨组织的价值链分析提供足够的有用信息。Dekker(2003)的研究认为，跨组织的价值链分析可以是由购买者和供应商共同实施的联合价值链分析，这需要双方共享成本和绩效信息，通过对供应链上相互关联的活动进行分析和跨组织的协调，可以明显改进供应链绩效。同时，为改善供应链绩效所进行的专用性投资，也需要企业间通过协商完成。这种跨组织的协商机制对于成本和利益的分配，以及专用性投资问题非常重要。

(三)跨组织关系主体的选择　如果外包决策是一种战略性决策，那么企业在选择关系主体如选择供应商时，仅考虑价格因素

显然不能满足决策需要。Ittner et a1.(1999)所提到的供应商非价格选择标准和资格筛选机制，实际上就是交易主体通过事前对交易对象的选择来降低交易过程中可能发生非效率问题的概率。Carr和Ittner(1992)、Ellram和Siferd(1998)等认为在选择供应商时只考虑价格因素是不全面的，价格信息只能代表局部价值因素，而诸如质量、按时交货、持续供应等信息也应该是选择供应商的重要因素。对于供应商的资格筛选机制，Heide和John(1990)、Stump和Heide(1996)等认为，供应商的资质可以提供一种甄别供应商动机和能力的机制。

三、管理会计与跨组织关系的事中管理

出于战略管理的考虑，交易主体之间形成了某种跨组织关系。这种跨组织关系一旦形成，交易主体就必须对这种关系进行管理。笔者以这种管理以交易产出的实现为标志，分为事中管理和事后管理，前者发生于跨组织关系形成到产出实现之前的阶段，后者则是对产出实现之后的跨组织关系进行的管理。从经验性研究来看，企业在交易过程中对跨组织关系进行管理的管理会计工具主要有战略成本管理、跨组织控制机制等。

(一)跨组织的战略成本管理　在经济全球化环境下，国内和国际市场竞争日益加剧，企业之间的竞争转化为供需链(或企业群)间的竞争。企业希望能够运用战略管理会计，借助于所在的供需链提升自己的竞争力。在此过程中，作为战略管理会计的一个重要组织部分，战略成本管理已经超越了单个企业的范围，需要在整个供需链中解决控制供应商成本、多企业协同成本控制、多企业产品设计并行互动的成本控制等问题。在这一背景下，以Cooper等为代表所提出的战略成本管理模式充分体现了跨组织成本管理的思想。他认为，作业成本法(ABC)的重点应该是战略上的运用，协助企业形成最优的战略，并为实施这一战略提供全方位的服务。要实现这一目标，ABC的实施就不能仅限于企业内部，而应对企业外部的利益相关者如供应商全面应用ABC，以准确的成本核算资料为企业的成本竞争地位进行定位。由于核心企业的目标实现与企业外部组织的成本活动密切相关，因此，核心企业与供应商之间的关系对于成本管理的目标实现具有至关重要的影响。其后，Cooper和Slagmulder(2004)将跨组织成本管理的思想进一步具体化，在传统目标成本法的基础上，将成本管理的对象拓展为整个供应链的成本活动，目的是消除购买方的设计要求和供应方的成本活动之间的信息不对称性。

(二)跨组织关系的控制机制　战略理论和供应链管理理论对跨组织关系的控制机制形成的基本观点是：基于合同关系的正式控制机制和基于信任的控制机制是两种互补的控制机制，在某些情况下，信任可以替代正式的控制机制，来控制跨组织关系中的管理风险。信任的建立和管理是一个动态过程和重复博弈过程。许多研究日本企业间信任关系的文献都认为，会计系统在建立组织问信任方面发挥了重要的作用。Seal et a1.(1999)认为管理会计所提供的成本信息是战略伙伴之间建立信任关系的基础，也是核心企业对合作关系进行控制和管理的基础，这一观点在供应链管理的文献中也有印证。Frances和Garnsey(1996)对英国大型超市及其食品供应商的关系进行考察发现，超市与供应商之间的信息共享，尤其是会计信息和成本信息的共享，是保证超市对供应商实施有效控制的重要基础。

四、管理会计与跨组织关系的事后管理

管理会计在跨组织关系的事后管理中发挥的作用主要体现在跨组织关系的主体对关系的产出进行评价，以及利用这些评价结果与奖惩资源的结合来构造对关系主体的激励，并对关系的长期维持进行管理等，包括对跨组织关系的绩效评价、激励机制和动态管理等。

(一)跨组织关系的绩效评价　在讨论供应链管理的会计文献中，研究如何对跨组织关系的产出进行度量的文献并不多。Ellram和Edis(1996)和Sankar和Bouhon(1995)的案例研究认为。企业与其供应商的合作关系中，最重要的成功要素是合作双方采取一些正式和非正式的程序和规则，对合作绩效进行评价和监督。Seal，Cullen et a1.(1999)也认为，管理会计在供应链管理中的一个重要角色就是对供应链中的合作关系进行绩效评价，重点考察这种合作为合作主体能够带来什么好处。但Anderson和Seda-tole(2003)认为，在跨组织关系的管理中，对绩效的评价和管理是最困难的部分。他们在对若干战略性联盟的高层管理者的调查中发现，不足一半的联盟采用正式的绩效评价程序和方法对联盟参与者进行绩效评价，而这其中，只有10％的管理者认为所采取的绩效评价手段对管理联盟是发挥作用的。由于跨组织管理的治理主要是基于信任机制的中间治理模式，因此在这种治理下的绩效评价手段应该与纯粹市场机制下的合同评价机制有所区别，如关系一方主体对另一方主体长期合作意图和合作能力的评价，很难在基于合同的正式评价中得以实现。但从目前管理会计研究来看，尚没有这方面的实证研究来考察这种非正式评价机制的影响因素及其对跨组织关系绩效的影响。

(二)跨组织关系的激励机制　跨组织关系的激励机制与跨组织关系的绩效评价是紧密联系的。从管理会计角度看，绩效评价的目的在于将评价结果与奖惩资源结合，从而形成有效的激励机制，来预防交易主体的机会主义行为，以实现评价者的目标。在跨组织激励中，管理会计所关心的主要问题在于跨组织关系中的某一主体或者关系链本身所选择的信息系统，如何在激励交易主体进行投资和抑制机会主义行为方面发挥作用。Baiman和Rajan(2002)认为，会计信息系统的选择是跨组织激励机制的一个组成部分，它与其他多种机制，如资产所有权的分配、供应链结构设计、产品结构设计等综合发挥作用，对跨组织关系进行治理。许多研究认为，会计信息在跨组织激励中发挥的作用，除通过显性合同直接发挥作用外，更重要的是通过对供应商的非价格选择标准、组织间的信息沟通和信息共享机制、跨组织的协调机制等途径来解决跨组织关系中的非效率问题。

(三)跨组织关系的动态管理　跨组织关系的动态管理主要是指关系主体基于对过去和现在交易绩效的评价，对未来关系进行管理的过程。Anderson和Sedatole(2003)认为，管理会计信息在动态跨组织关系的管理方面发挥三种作用，即合作伙伴的再选择、组织间信任关系的发展、组织间学习。

近年来，随着各种形式的企业联盟组织的迅速发展，跨组织关系的治理也日益重要，虽然在组织理论、战略管理、供应链管理等多个研究领域中，研究者开始广泛的讨论跨组织关系问题，但在会计领域中，这类讨论似乎还不多。从本文所涉及的管理会计文献来看，对企业处理跨组织关系的能力、行为和后果进行管理、控制与评价是管理会计在跨组织关系管理中最重要的功能。将跨组织的管理问题纳入管理会计的研究框架无疑将拓展管理会计的研究范围和应用领域，而面对跨组织关系管理带来的新问题也必然对管理会计的工具和方法提出新的挑战。

在我国管理会计文献中，对跨组织关系与管理会计应用问题尚无有代表性的理论和实证研究成果，这与中国企业的管理会计实践和跨组织关系管理实践的发展水平有一定关系。但事实上，在人际型社会环境中，中国企业在实践中采取了多种复杂手段对跨组织关系进行治理。在这种治理中，管理会计也在发挥其信息作用，如具有战略意义的外包决策、关系主体间基于长期合作的非正式评价等管理会计工具在中国企业中得到广泛应用。因此，借鉴西方管理会计研究的成果，对我国特有的跨组织关系治理模式和管理会计工具的应用情况进行观察、分析和归纳，是目前管理会计研究的一个新方向。