新准则下油气资产弃置业务会计处理探讨

2006 年2 月, 财政部颁布了《企业会计准则第27 号――石油天然气开采》, 该项准则在借鉴国际财务报告准则的基础上, 规范了企业从矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理及相关信息披露, 明确了油气资产的计量模式,在保留使用年限平均法的同时引入了产量法计提油气资产折耗。同时提出油气开采企业要对油气资产弃置支出, 在当期进行估计, 确认为预计负债或计入当期损益。笔者认为新准则对油气资产弃置费用只做了原则性的要求, 也未对石油企业未来弃置费用的估计及账务处理作出规定。本文拟提出具体的会计处理思路以供参考。

结合油气开采生产实践, 笔者认为首先要明确井及相关设备设施成本的概念,即油气开发活动所发生的支出, 按其用途分别予以资本化而形成的成本。具体包括钻前准备支出, 包括前期研究、工程地质调查、工程设计、确定井位、清理井场、修理道路等活动发生支出; 井的设备购置和建造支出, 井的设备包括套管、油管、抽油机设备和井口装置等, 井的建造包括钻井和完井; 购建提高采收率系统发生的支出; 购建矿区内集输设施、分离处理设施、计量设备、储油储气设施、各种海上平台、海底及陆上电缆等发生的支出。笔者认为, 需要进行报废与弃置的油气资产包括海上部分的采油平台、油气( 水) 井、海底管线、海底电缆, 以及陆上部分的油气( 水) 井、油气( 水) 集输设施。

一、油气资产弃置的认定

油气资产弃置是指油气井及相关设施形成资产后, 由于油气资源枯竭, 或者由于油气资产遭到损坏, 不能修复等原因, 达到弃置状态, 导致油气资产不能再给企业带来经济利益时, 对该油气资产进行的报废与弃置的活动。对于油田海上平台等设施, 除了满足以上标准外, 若某个独立采油设施达到使用年限, 不能维持油气整体正常生产, 必须建造新的采油设施来替换, 以维持油气正常生产, 则海上该部分相关资产即进入弃置阶段。对于井在钻探过程中需要报废, 没有实际增加已完井的效用及价值, 则该报废井钻探过程中发生的支出计入当期损益。资产弃置的认定应由油气资产管理单位组织相关部门, 如油气开采企业地质和工程部门等, 根据一定的技术标准, 对油气资产是否进入弃置状态进行认定, 油气资产被认定为弃置后, 应报上级归口管理部门备案。油、气田终止生产时, 如果该油、气田的设施没有新的用途或其他正当理由,应在停止生产后一年内进行废弃处置。

二、油气资产未来弃置费用的估计

预计油气水井封堵、废弃和恢复成本的处理, 目前国际上有三种方法。

方法一: 将未来拆除、废弃和恢复成本的估计金额在开发期登记入账, 作为井与相关设施成本的一部分。借记“井与相关设备和设施”, 贷记“长期负债”。在生产期和其他资本化的井及相关设备设施成本一起在探明已开发储量基础上摊销,这是美国FASB 的建议。

方法二: 每期都重新估计未来拆除和恢复成本, 并按照矿区探明储量或探明已开发储量进行摊销, 将摊销成本借记“ 折旧、折耗及摊销费用”, 贷记“长期负债”,即每一期增加一部分估计未来拆除和恢复成本, 并将增加的成本贷记“ 长期负债”。具体摊销计算公式如下:本期未来拆除和恢复成本摊销= 本期产量×( 本期估计未来拆除和恢复成本- 累计已摊销成本) ÷探明已开发储量上式中, 累计已摊销封堵、废弃及恢复成本, 等于对应的“ 长期负债”科目累计数。

方法三: 负残值法。在该方法下, 记录拆除和恢复成本作为额外摊销。即将应计未来净封堵、废弃和恢复成本记入摊销费用, 并贷记累计摊销账户。负残值法并不产生负债, 但会相应减少资产。应计未来净封堵、废弃及恢复成本累计摊销和累计折旧、折耗与摊销一起作油气资产减项, 其结果会导致油气井及设备设施在某一单独成本中心生产期内出现负值。用公式表示为:

油气井及设备设施账面价值= 油气井及设备设施历史成本- ( 累计折旧、折耗与摊销+ 未来净封堵、弃置及恢复成本累计摊销)

中石油( CNPC) 曾尝试采用固定比例计提方法, 但并未推广, 并且账务处理与国际上采用的方法不同。一是预计未来弃置成本计量方法不同, 其采用历史成本计量属性, 而美国采用预计弃置成本的现值;二是计入项目不同, 其预计的弃置成本计入“油气生产成本”, 同时增加长期负债,而美国将弃置成本增加资产, 贷方计入“折旧、折耗与摊销”。笔者认为二者的理论基础相同, 但要将新准则具体运用于油气开采实际会计业务处理中去, 必须同时考虑科学合理性和实际操作性。

首先, 预计的油气资产弃置费用应当尽量满足未来实际动用的需要。油气资产预计弃置费用的数额应当结合国家和地方环境保护法规的要求以及物价上涨等因素, 合理加以确定。各油气开采企业油气资产弃置费用预计的定额或比例确定后, 应当报请上级部门审批后方可实施。

其次, 具体预计油气资产弃置费用数额时, 各油气开采企业可以采用比例法, 即按照直接法确定的弃置费用占油气资产原值的比例, 分类计算油气资产弃置费用的预计数额。同时也可以采用直接法, 即依据油气资产处置环节不同的工艺流程, 结合目前的定额标准, 确定油气资产弃置费用的预计数额。对于处置难度大、弃置费用高的油气资产, 如海上部分的采油平台、油气( 水) 井、海底管线、海底电缆, 西部地区的气井等, 应当采用直接法确定油气资产弃置费用的预计数额; 对于弃置费用相对固定的油气资产, 如陆上部分的油气( 水) 井( 不含西部地区的气井) 、油气( 水) 集输设施, 可以采用比例法确定油气资产弃置费用的预计数额。

三、油气资产弃置账务处理

对于符合废弃条件的油气资产, 在履行报废审批手续后, 各单位在弃置费用实际发生时冲减已提取的弃置费用。实际发生的弃置费用超过预计数额的部分, 直接列入当期损益。对于油气资产报废或矿区废弃,运用“油气资产清理”科目, 将清理损失计入“营业外支出”, 残值收入冲减“油气资产清理”。另外, 油气资产的弃置费用应当专款专用, 上级主管部门应对各单位油气资产弃置费用的使用情况定期或不定期地进行监督。

四、新准则首次执行日衔接处理

在首次执行日, 对于已报废待处置的油气资产, 应当按照预计的弃置费用数额, 直接调整留存收益。对于在用油气资产, 由于弃置费用提取补提的折耗, 相应增加递延税款资产, 同时调增期初留存收益; 对于已报废待处置的油气资产增加的弃置费用, 也相应增加递延税款资产, 同时调增期初留存收益。递延税款资产具体数额的确定, 对正常在用的油气资产, 根据该项油气资产已使用年限, 重估应当提取的折耗与已经实际提取的折耗的差额,再乘以适用所得税税率予以确定; 对已报废待处置的油气资产, 按照重估入账的预计弃置费用额, 乘以适用所得税税率予以确定。

对于在用未预提弃置费用的油气资产, 应当按照实施细则规定的方法和相应的标准提取弃置费用; 对于已预提弃置费用的, 应当按照实施细则规定的方法和相应的标准, 重新预计弃置费用, 并据此调整预提弃置费用余额。

对于新增的油气资产, 各单位在编制年度油气田总体开发方案时, 应当制定新增油气资产废弃处置的初步方案。油气资产处置方案应当兼顾环境保护要求和油气田总体开发效益, 并应当包括油气资产处置方式、作业步骤、费用预算、对环境和其他资源开发利用造成的影响, 以及应当采取的保护措施等。预计的油气资产弃置费用应当列入该项资产的投资预算, 纳入各单位年度投资计划管理。

对于新钻的探井, 在编制设计方案时应充分考虑未来弃置费支出, 预计的弃置费用应纳入年度投资计划。对于成功的探井, 应将预计的弃置费用增加井的账面价值; 对于不成功探井, 应将预计的弃置费用计入项目成本或地质勘探支出科目, 核销时转入勘探费用科目。