会计准则调整对我国寿险公司偿付能力额度的影响

摘要：新会计准则增加了信息披露的透明性以及财务数据的可比性，实现了与国际会计准则的趋同。本文从分析会计准则在寿险会计计量和确认上的变化入手，探讨了会计准则对资产和负债的评估的影响，并结合实证案例分析了会计准则调整对寿险公司偿付能力额度的影响。对资产和负债使用相同的会计基础有助于消除保险会计的不匹配，反映寿险公司真实偿付能力。

关键词：偿付能力额度；会计准则；寿险公司

中图分类号：F840.62　文献标识码：A　文章编号：1003－7217(2008)04－0070－03

2007年1月1日我国保险企业已正式实施新会计准则(下称新准则)。新准则的实施从诸多方面对保险公司产生影响，在坚持历史成本原则基础上引入了公允价值计量，大量改变了不同项目的核算基础，保险公司偿付能力额度都产生了一定的影响。

一、新旧会计准则的主要差异及变化

新准则在内容上完善了传统业务的确认、计量和披露，对保险行业特殊会计事项做出了规范。在国际化接轨过程中，会计准则在计量、确认等方面的变化较大。具体到寿险行业，主要表现为：

1、行业会计准则规范保险合同行为。新准则推出前，我国并无单独具体准则对保险合同的确认、计量作出规范。保险业财务管理的特殊性是先收取保费资金流入，后承担保险责任，为了保证保单持有人的利益，应对保险公司的财务状况实施更严格的监管。在新准则体系38项具体会计准则中，包含了两项专门针对保险企业会计行为的准则――第25号原保险合同准则和第26号再保险合同准则。

对寿险公司而言，旧准则不考虑保险合同是否承担保险风险，保费全部确认为保费收入。新准则引入了保险风险并规范了保费收入确认：如果合同不承担保险风险，则不能确认保费收入；如果保险风险和其他风险能够区分且单独计量，则可将保险风险与其他风险进行分拆，将保险风险部分进行保费收入的确认。新准则寿险公司需对因再保险形成的应收分保准备金资产分列，以充分揭示分出业务的潜在损益，同时引入了预估的概念。这些变化都有利于真实地反映公司的财务状况，并保证会计指标的口径一致相互可比，以满足投资者、债权人等不同会计信息使用者的需要。

2、规范了资产减值的提取。新准则对于固定资产等的减值准备，一经提取不得转回。对非同一控制下企业合并成本大于取得的影响有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉，不得摊销，减值准备不得转回。但对存货、金融工具等资产的减值准备提取后，在一定条件下可转回。这一规定通过限制企业利用资产减值准备调节年度间利润，避免保险公司为避税、隐藏利润等目的，粉饰财务报表，影响会计信息使用者对保险公司偿付能力状况的认识。

3、针对保险合同要求提取责任准备金，进行充足性测试。旧准则未要求寿险公司对责任准备金进行充足性测试。根据新准则，寿险公司在确认寿险保费收入当期，按照精算结果提取责任准备金，并在年度终了，对寿险、长期健康险责任准备金进行充足性测试，按测试结果进行相应处理：相关准备金充足的，不予以调整；相关准备金不足的，需要根据测试结果按差额补提相关准备金。责任准备金作为寿险，公司最主要的负债项目，是影响寿险公司实际偿付能力的重要因素。通过评估保险公司履行赔付义务的能力，确保偿付对保单持有人的债务，才能从根本上解决保单所有人利益是否有保障的问题。

4、改变投资分类核算方法，引入公允价值计量。新准则改变了旧准则中对投资采取长、短期分类核算的方法，明确将金融资产划分为：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款和应收款项。这种分类方法更能反映投资的意图和结果，有利于寿险公司应对投资风险，加强风险控制。公允价值的广泛运用是新准则的最大亮点。在部分金融工具计价、债务重组等价格变动较频繁的项目，引入了公允价值计量，有助于清晰界定不同类型投资及其浮盈，使投资核算、资产的反映更公允、相关。

5、强化资产负债表地位，明确信息披露要求。新准则强化了资产负债表的作用，增进了寿险行业会计信息披露的透明度，有助于改善资产负债管理，优化资产和资本结构。新准则比旧准则更注重采用提供相关会计信息的确认与计量方法，更为关注交易实质，明确体现了“原则导向”下资产负债观的要求。新准则涉及准备金的披露事项包括：未到期准备金、未决赔款准备金的增减变动情况；主要精算假设和方法。

6、权责发生制不再作为会计核算的基本原则。旧准则要求寿险公司披露的是保费规模，新准则改为已赚保费，它反映了寿险公司与其保险责任相关的、责任期已过的保费，即对于寿险原保险合同，期缴的应当根据当期应收取的保费确定；趸缴的应当根据一次性应收取的保费确定。这与其他行业的收入指标保持一致，有利于报表使用者理解报表，真实评估公司财务状况。

二、新准则对寿险公司偿付能力额度的影响

偿付能力额度监管是保险公司偿付能力监管的核心内容。中国保监会的《保险公司偿付能力额度及监管指标管理规定》第3条也明确规定：“保险公司应当根据保障被保险人利益、保证偿付能力的要求，稳健经营，确保实际偿付能力随时不低于应具备的偿付能力额度”。

(一)偿付能力额度的评价和计算

保险公司实际拥有的、可以用于吸收风险损失的资本数量称为实际偿付能力额度。实际偿付能力额度等于保险公司的认可资产减去认可负债，其计算方法取决于会计准则。监管机构对于保险公司也规定了其从事保险经营活动必须的资本数量，称为最低偿付能力额度。我国目前采用固定比率法计算寿险公司的最低偿付能力额度，适应我国保险业的实际发展状况，基本能满足目前的监管需要。通过比较实际偿付能力额度与最低偿付能力额度来评价保险公司的偿付能力。从我国《规定》中列出的《偿付能力状况表》可以明确地看出，偿付能力评价最主要的内容就是计算实际偿付能力额度与最低偿付能力额度。

(二)新准则对偿付能力额度的影响

偿付能力构成的两个重要支柱一资产和负债的评估直接受到会计制度影响，主要体现在两个方面：

1、资产的计价基础对偿付能力额度的影响。寿险公司在不同时点取得的资产价值差别可能很大，特别是对价值随时间波动较大的资产以及使用寿命较长的资产(如金融工具、固定资产、长期股权投资等)。资产价值虽然处于不断的变化中，但能否在财务报表中反映出来，取决于采用的计价基础。公允价值的广泛运用实现了会计准则的新突破。对于偿付能力监管而言，公允价值相关度更高，更真实地反映保险公司的偿付能力；而成本与市价孰低更符合谨慎性原则。选择历史成本计价，计算的实际偿

付能力额度比真实的要低，因而建立了隐蔽的偿付能力，可以减少实际偿付能力额度在各年之间的波动。但是监管机构对这种隐蔽的偿付能力很难评价，也无法对不同的保险公司进行比较。选择公允价值计价，可以释放出隐蔽的偿付能力，增强各保险公司偿付能力的可比性，但由于市价波动较大，也加大了不同年度偿付能力溢额的波动性。

就资产类别而言，金融工具最具代表性。一方面金融工具在资产中占有很大比例，另一方面金融工具的价值波动非常大。新准则中金融资产部分引入了公允价值计量，在计算实际偿付能力时，对公允价值计价的金融资产应根据各项金融资产在资本市场价格的波动情况，分类别进行认可价值的确定。

2、负债确认和计量原则对偿付能力额度的影响。寿险公司的其他负债与资产一样，可以根据需要选择多种计量属性，寿险公司的资产如果是以公允价值计量的，那么负债也最好以公允价值计算。而新准则中，对公允价值应用对象范围的规定欠合理，如公允价值计量上重资产轻负债。由于负债和资产的计量属性的不一致，会降低财务报告的准确性和可靠性，不利于报表使用者做出正确的决策。他们对保险公司偿付能力的影响可以采取类似资产的分析方法。

现在从责任准备金的角度看负债的确认、计量对偿付能力评价的影响。(1)保险业务的特征是先收取保费，因收取保费而产生的未来负债不存在历史成本和现行成本，只能采用以未来为基础的计量属性。此时，必须考虑未来支付数额的估计与时间价值。对未来支付数额的估计，一种是建立在保证没有不利的停止新业务的基础上，另一种是建立在最优估计的基础上。通常在第一种基础上设立的准备金比第二种基础上设立的准备金要高。(2)保险公司准备金的确认和计量方法对偿付能力的影响与资产计价基础对偿付能力的影响类似。对责任准备金以最优估计取代谨慎估计，释放原来隐蔽的部分偿付能力，增加了实际偿付能力额度。

三、实证分析

(一)数据来源

由于无法获得保险公司相关的监管报表，只能以寿险公司的资产负债表和损益表作为信息依据。本文主要研究会计准则调整对偿付能力额度的影响情况，其中按新准则调整的2006年财务数据是公司追溯调整后的财务报表，适用旧准则的2006年财务数据为未调整前的财务报表。由于披露的资产负债表和损益表中涉及会计科目较少，与监管计算需求并不完全相符，本文在测算时做以下假设：(1)报表中未注明“应收保费”账款，故假设“应收保费”的账龄都小于1年；(2)报表中未注明“应收分保账款”账龄，在此假设其账龄都小于或等于3个月；(3)由于报表中一般未在“其他应收款”科目下计提坏帐准备，本文在计算认可资产时统一按其他应收款的5％计提坏帐准备。

(二)实证分析

通过实证分析可以表明，会计准则调整对我国寿险公司偿付能力影响的主要表现为：

第一，新旧准则保费收入的确认标准不同。根据新准则，保费收入的确认需根据保险合同是否承担保险风险。此项调整使得寿险公司按新准则确认的保费收入小于按照旧准则确认的保费收入。保费收入的减少意味着公司给付责任的减少，相应的要求公司提取的保险责任准备金可能较同步地小于按旧准则所提取的责任准备金，从而使得认可资产与认可负债的差额即实际偿付能力额度有所增加。

第二，寿险公司投资受益于2006年股市走强和公司适当的投资策略，股权投资和证券投资投资收益都有明显增长。由于金融投资在寿险公司的资产中占有很大的比例，引入公允价值计量对寿险公司的资产产生积极影响，市场价值大于账面价值，浮盈差额作为一种隐蔽的偿付能力得以释放，增加了公司实际偿付能力额度，但是市价较大的波动性也加大了偿付能力额度溢额的波动性。

第三，寿险公司新型险种(分红险、万能寿险)根据新准则要求，需将属于可供出售金融资产的公允价值变动和以公允价值且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动，采用合理方法将归属于保单持有人的部分确认为负债，这一要求增加了寿险准备金要求，将减少公司的实际偿付能力额度。

新准则的实施将给寿险公司的会计核算体系带来重大变化，促使寿险公司的信息披露更加透明，统计数据也将更加具有可比性。尤其是金融工具公允价值计量的引入，可以释放出隐蔽的偿付能力，增强各保险公司偿付能力的可比性。为了如实反映保险公司的真实偿付能力，保监会应该针对监管需要研究出台针对保险公司的审慎会计制度，这样有助于统一风险预警体系的统计口径。对资产和负债作出合理的评估，公允地计量准备金负债是重要一环，对资产和负债使用相同的会计基础才能有助于消除保险会计的不匹配。面对国内有限的投资渠道和国外不稳定的金融环境，应该放宽寿险公司资金的投资渠道，鼓励寿险公司使用风险对冲管理工具锁定收益，有效平滑投资收益，从而减少偿付能力溢额的波动性。