试论信赖保护原则及税法实践

内容提要：信赖保护原则是《行政许可法》新确立的一项突破性原则，对于保护行政相对人的合法合理利益有极其重要的作用，具有明显的时代特色。本文着重分析了信赖保护原则的起源、内涵及应用于税收法律体系的缺憾，提出了完善的方向性建议，目的在于引起税收法治化和人性化如何并行不悖的思考。

关键词：信赖保护原则 税收法律关系 税收法律体系

2003年8月27日，第十届全国人大常委会审议通过了《中华人民共和国行政许可法》，并于2004年7月1日正式施行。这部法律是继行政诉讼法、国家赔偿法、行政处罚法、行政复议法之后的又一部规范政府行为的重要法律。《行政许可法》确立的原则有：合法性原则，公开、公平、公正原则，便民原则，救济原则，信赖保护原则，监督原则。其中信赖保护原则最具有突破性意义。

信赖保护原则在《行政许可法》中主要体现在第八条：“公民、法人或者其他组织取得的行政许可受法律保护，行政许可不得擅自改变已经生效的行政许可。行政许可所依据的法律、法规、规章修改或者废止，或者准予行政许可所依据的客观情况发生重大变化的，为了公共利益的需要，行政机关可以依法变更或者撤回已经生效的行政许可。由此给公民、法人或者其他组织造成财产损失的，行政机关应当依法给予补偿”。第六十九条中也有所体现。它要求行政机关对自己的行为或者承诺应守信用，不得随意变更，出尔反尔，不得溯及既往。《行政许可法》确立的信赖保护原则，不仅仅是一部单项法律的基本原则，业已成为行政法的一项特别原则。

一、信赖保护原则的起源及内涵

（一）信赖保护原则的起源

信赖保护原则通常是指，公民基于对行政机关的信赖所作的行为，应得到行政机关的保护（1）。它肇始于20世纪50年代，尤以大陆法系国家德国为代表，其立法《行政程序法》第48条、第49条有明确条文加以规定。

（二）信赖保护原则的理论依据

信赖保护原则的理论依据主要存在三种看法。一是认为来源于民法的诚实信用原则；一是认为来源于社会国家原则；一是认为基于法律安定性的需要。有的甚至笼统认为信赖保护原则是基于以上综合因素而产生的。

笔者倾向于第一种看法，即信赖保护原则就是民法中诚实信用原则运用于行政管理体制的重要体现。理由是：

1、信赖保护原则与诚实信用原则的法律指向更一致。虽然两者调整的法律关系不同，前者调整的是行政法律关系，后者调整的是民事法律关系，但是“现代国家之任务已与往昔不同，行政作为给付之主体，开发社会文化、增进人民福利、提升人民生活素质，已成为国家责无旁贷之职责”（2），因而行政主体和民事主体都应本着诚实信用精神，作出互信的行政和民事行为，并以一定形式受到法律保护。

2、信赖保护原则的保护规则以诚实信用为必需基础。一方面要求行政机关遵守和履行承诺，不得随意作出损害行政相对人的决定，另一方面也强调了主观的“善意”因素，对“非善意”形成的非诚实信用的行政法律关系不予保护。如《行政许可法》第69条就明确规定，被许可人以欺骗、贿赂等不正当手段取得行政许可的，不受信赖保护原则保护。

3、信赖保护原则是私法类推的结果。诚实信用原则虽然是民法中的一项基本原则，要求民事主体善意地行使权利、履行义务，在追求自己的利益的同时不可损害他人与社会的利益，但是正如公法与私法并非绝对对立，它也“并非私法所特有，且亦非于公法所仅有特殊原则”，“而是基于公法私法所共同的法之理想所形成的一般法律原理”（3）。日本著名行政法学教授盐野宏就认为：“信义诚实的原则乃至信赖保护的原则，是将在私人间适用的法原理适用于行政法关系的情况”。

（三）信赖保护原则的保护内容

信赖保护原则建立于行政权的公信力基础之上，既具有程序保护的基本性质，又具有实体保护的实质内容。

1、行政法律关系的主体互信保护。行政机关和行政相对人都是行政法律关系的主体，虽然主体之间地位并非平等，行政机关代表国家行使公权，行政相对人相对处于弱势地位，但是基于公权公信，行政相对人应当认为行政机关的行政行为是依法公正的行为；反之，行政机关也必须尽可能地保护公众信赖。

2、行政法律关系的客体保护。行政法律关系的客体，大体分为物质财富、精神财富和行为三类，但这三种分类的实质还是行政机关和行政相对人涉及到的具体利益，包括行政机关代表的社会公共利益和行政相对人代表的私有利益。按照19世纪以来政府和个人的“对立关系学说”，私有利益绝对要服从国家公共利益；但从20世纪中后期开始，信赖保护主义突破了这一观念，私有利益得到进一步肯定和保护，除非撤销行政行为的公共利益明显大于私人的信赖利益。“如因违法行政处分而受益之人民，对于该违法行政处分之存续已产生信赖，且于衡量比较撤销违法处分所可维护之公共利益后，其信赖较值得保护时，则该违法授益处分即不得任意依职权撤销之”（4）。而我国《行政许可法》第69条也规定了，可能对公共利益造成重大损害的行政许可，不予撤销。

3、行政法律关系的对象保护。行政法律关系的对象是指行政法调整的行政主体和行政相对人享有权利和承担义务的内容。双方权利义务内容，在总体上是平衡的。行政相对人信赖行政主体的公信力，依其要求内容、条件、程序履行法定义务，受其权力范围监管；行政主体合法使用国家公共权力，为行政相对人履责创设条件，保护其合法利益不受侵害，维护其信赖价值。

二、信赖保护原则于税法体系适用缺憾及后果

现在的税收法律体系，既有传统的公法烙印，同时也容纳了一些私法概念。其体系也有广义和狭义之分：广义的税收法律体系应该包含有宪法、行政及诉讼（行政监察法、国家赔偿法、行政处罚法、行政复议法、行政许可法、行政诉讼法等）、刑法及诉讼（危害税收征管罪、刑事诉讼法）、民商（合同法、破产法等）以及税收法律制度等内容；狭义的税收法律体系专指税收法律制度的相关内容。信赖保护原则主要适用于广义税收法律体系中的行政及诉讼、税收法律制度范围。

（一）适用缺憾

虽然税收法律体系中的一些条款间接地表达了保障纳税人的权利的意思，但信赖保护原则于税收法律体系适用中仍然较为突出地表现了理论冲突和实务缺位。

1、理论冲突。对税收法律关系，一直有“税收权力关系说”和“税收债务关系说”两种理论。前者以德国法学家奥特o麦雅为代表，将税收法律关系解释为国民对国家课税权的服从关系，特别强调国家凭借政治权力参与分配，强调税收的强制性和无偿性，强调国家与纳税人的权利义务的不对等。而后者代表人物是德国法学家阿尔巴特o亨塞尔，认为税收法律关系是一种“公法”上的债务关系，纳税义务不依课税处分成立，而以满足课税要素而成立。在税收法律关系中国家作为债权人所具有的优越地位，是税收所具有的公平性与公益性的要求，故国家的税收权力必须限定在法律规定的范围内（5）。

“税收权力关系说”基本构成了我们税收法律体系的理论基础，把税收定义为“国家为了实现其职能并满足社会公共需要，凭借政治权力，运用法律手段，按照预定标准，向社会成员强制、无偿征收，而取得财政收入的一种形式”（6）。而税收法律体系中先前从合同法、担保法等私法引入的税收优先权、税收代位权、税收撤销权等概念则反映了“税收债务关系说”的内容。信赖保护原则也是一个由私法外部类推入公法的概念，在税收法律关系中强调的是“国家行政主体”和“行政相对人主体”的平等主体结构，与“税收权力关系说”中“国家行政主体”的强势主体结构有根本区别，和目前税收法律体系的理论基础产生必然矛盾。

2、实务缺位。实务缺位是理论冲突在税收法律体系中的具体表现。如《税收征收管理法》经过2001年修订后，在第一章《总则》中正式明确了纳税人享有的权利和应尽的义务，但在其后的各个章节中，主要强调了税务机关的管理地位、管理方式方法，而基于信赖保护原则对税务机关和纳税人（扣缴义务人）主体互信的内容未作进一步阐述。特别是在第五章《法律责任》中，第七十九条（税务机关、税务人员查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品的，责令退还，依法给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任）、第八十一条（税务人员利用职务上的便利，收受或者索取纳税人、扣缴义务人财物或者谋取其他不正当利益，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分）、第八十二条（税务人员，故意刁难纳税人、扣缴义务人的，调离税收工作岗位，并依法给予行政处分。税务人员对控告、检举税收违法违纪行为的纳税人、扣缴义务人以及其他检举人进行打击报复的，依法给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任）、第八十三条 （违反法律、行政法规的规定提前征收、延缓征收或者摊派税款的，由其上级机关或者行政监察机关责令改正，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予行政处分）、第八十四条（违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的，除依照本法规定撤销其擅自作出的决定外，补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款，并由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任；构成犯罪的，依法追究刑事责任）、第八十七条（未按照本法规定为纳税人、扣缴义务人、检举人保密的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，由所在单位或者有关单位依法给予行政处分）等条款都反映出一个共同的问题，即：税务机关及其职责人员违法行政行为、错误行政行为、过失行政行为、即或是正确的行政行为，在造成对纳税人（扣缴义务人）财产资金被非法占有、正常生产生活受到外来影响的既成事实后，只是采取撤消行政行为、返还原状、消除影响和处理责任人员的单方做法，而没有结合到信赖保护原则，在纳税人（扣缴义务人）信赖利益大于恢复合法性公共利益的前提下，维持原有行政行为，维护“善意”纳税人（扣缴义务人）权益，或者是在行政行为无效、行政行为撤销、行政行为废止的情况下，给予“善意”纳税人（扣缴义务人）合理补偿、依法赔偿。

（二）法律后果

信赖保护原则于税收法律体系产生的法律效力，一般可以导致五种法律后果：税收行政行为无效、税收行政行为可撤销、税收行政行为废止、合理补偿和国家赔偿。

1、税收行政行为无效。信赖保护原则是行政法的一项特别原则，在其确立以后，税收行政行为如果与此相违悖，应当视为无效行政行为，自始不产生法律效力。纳税人（扣缴义务人）可以请求有权国家机关宣布该行为无效。但是，如果宣布该行为无效导致纳税人（扣缴义务人）损失远大于恢复以前状态得到的公共利益，并且这种恢复并非确实必须，也可以维持该“善意”行为的连续性直至完成。

2、税收行政行为可撤销。税收行政行为在主体、内容、程序三个方面任一不合法，应当依法给予撤销；信赖保护原则确立之前已经发生，并且当时符合主体合法、内容合法、程序合法的条件，但是现在不适合信赖保护原则的规定，也应当给予撤销，“不适当也是撤销行政行为的条件之一”（7）。但是，如果该行为撤销导致纳税人（扣缴义务人）损失远大于撤销以后得到的公共利益，并且这种撤销并非确实必须，也可以维持该“善意”行为的连续性直至完成。

3、税收行政行为废止。在信赖保护原则确立之前已经发生的税收行政行为，如其依据的法律、法规、规章等同信赖保护原则的相关规定产生根本冲突，该行为及相应依据应当废止。

4、基于无效、可撤销、废止税收行政行为的合理补偿。税收行政行为无效、可撤销和废止，即使没有给纳税人（扣缴义务人）财产资金、正常生产生活等造成直接明显的损失，只要对纳税人（扣缴义务人）的财产资金进行过占有、对其正常的生产生活产生了影响，也应当给予“善意”纳税人（扣缴义务人）合理适度的补偿。

5、诉于无效、可撤销、废止税收行政行为的国家赔偿。税收行政行为无效、可撤销和废止，如果已经给纳税人（扣缴义务人）财产资金、正常生产生活等造成了直接明显的损失，应当给予“善意”纳税人（扣缴义务人）赔偿，并且也应当具有可诉性。其中，有人认为因为税收行政行为废止，对纳税人（扣缴义务人）造成的损失不承担赔偿责任。但笔者认为，只要纳税人（扣缴义务人）是“善意”的，除非有证据证明维持其废止性税收行政行为会给公共利益造成重大损失，不然可以维持其废止性税收行政行为直至终止；即使不能维持，也应当给予其损失赔偿。

三、信赖保护原则于税收法律体系的完善

在税收法律体系中完善信赖保护原则，必须解决两个根本问题：一个是税收的法律关系，另一个是税法的原则冲突。只要解决了这两个根本问题，其他的问题也就迎刃而解，只是在实务中的修订、完善、充实。

（一） 税收的法律关系

如前所述，坚持“税收权力关系说”和坚持“税收债务关系说”的税收法律关系有着根本区别，这个区别也影响着我们税制改革的全局，需要权衡利弊，慎重对待。这方面的理论研究文章很多，恕不赘言。

（二）税法的原则冲突

税法的原则冲突本文所指的是税收法定原则（或者称为税收法律主义原则）和信赖保护原则有一定冲突。税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收（8）。税收法定主义最早产生于英国，1215年英国制定了《大》，在世界历史上第一次对国王的征税权作出了限制。1689年国会制定了《权利法案》，规定国王不经国会同意而任意征税是非法的，只有国会通过法律规定，才能向人民征税，这就正式确立了近代意义上的税收法定主义。

税收法定原则是税收法律体系的基本原则之一，具有根本地位。它与信赖保护原则冲突主要在两个方面：

一是税收法定原则强调税收行政行为必须满足法律要件才能产生法律效力，而适用信赖保护原则必然有导致税收行政行为偏离税收法定原则的情形。以部门规章《财政部国家税务总局关于试点地区农村信用社税收政策的通知》（财税[2004]35号）为例，根据《税收征收管理办法》第三条 （税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定）规定，以税收法定原则而言，这个部门规章显然不具备产生法律效力的法律要件。纳税人（扣缴义务人）基于对国家机关公信力信赖而执行此项税收政策，而适用信赖保护原则，这种信赖值得保护，产生相应的税收法律效力。

二是税收法定原则要求依法行政、有错必纠，而适用信赖保护原则就要区分具体情况，不能有错就纠。如纳税人（扣缴义务人）接受了税务机关责任部门的错误指导，产生了少缴税款行为。按照税收法定原则处理，根据《税收征收管理法》第五十二条（因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金）的规定，税务机关就要纠正自己的错误，及时征收漏征的税款。而根据信赖保护原则处理，纳税人（扣缴义务人）已经对税务机关的税收指导产生了信赖，并且基于这种信赖对税收活动作出了适当安排，如果税务机关重新作出处理决定，会打破纳税人（扣缴义务人）的信赖局面，蒙受一定的经济损失，所以信赖保护原则要求维持税务机关原有的意思表示，保护纳税人的信赖价值。

问题明显，但是对税收法律体系进行大规模修订、完善、充实目前而言不是太现实。因此对信赖保护原则的适用，笔者认为，税收法定原则和信赖保护原则虽然冲突，但并非不可协调，可以权宜地以税收法定原则为指导，局部、个例协调规范税收行政行为。其理由有三：

一是信赖保护原则要遵从税收法定原则。税收法定原则是税收法律体系中的基本原则，地位的重要性相当于税收法律体系中的“帝王条款”，起到了指导、监督税收法律体系立法、执法的作用，信赖保护原则应当遵从税收保护原则，在其适用上不能损害税收法定原则的根本地位。

二是信赖保护原则是税收法定原则的正义延伸。税收法定原则的根本目的还是维护法律的正义性，由于我们税收法律体系还不是很完善，法律救济手段不是很健全，正义保护难免缺位，因此信赖保护原则就表现出明显的以人为本的特点，正义地积极维护纳税人（扣缴义务人）的正当利益，以保证税收法定原则在具体适用时不会产生非妥当性。

三是两者处理税收法律关系的角度不同。税收法定原则作为基本原则，指导整个税收法律体系，规范所有的税收法律关系，追求整体的法律形式性；而信赖保护原则作为特别原则，主要适用于处理局部、个例的税收法律关系，追求局部、个例的正义妥当性。

总而言之，信赖保护原则具有鲜明的时代特征，充分体现了法治人性化的特色，应该引起我们税收工作者的重视和思考。

参考文献：

1、应松年《我国行政程序法律制度之现状》，载于2002年9月2日《法制日报》第3版。

2、城仲模《现代行政法学发展的新趋势》，载《行政法专集》（一），台北市公训中心印行，1990年版。

3、城仲模《行政法之一般法律原则》，三民书局1997年版。

4、翁岳生《行政法》，1998年版。

5、翟继光《税收法律关系研究》，《安徽大学法律评论》（2002年）第2卷第2期。

6、国家税务总局教材编写组《税收基础知识》，中国税务出版社2003年7月修订第1版。

7、罗豪才主编《行政法学》，北京大学出版社1996年12月第1版。

8、北京大学法学院张守文《论税收法定主义》，载于《法学研究》1996年第6期。