基于组织间成本管理的总拥有成本研究

一、引言

企业成本管理方法与模式是企业在长期实践中逐步发展与完善的，从演化经济学的角度来看，成本管理演化实际上是作为成本管理主体的行为人与环境互动过程的发展演进。

（一）成本管理环境审视 随着经济全球化和信息技术的快速发展，企业面临的不确定性增加、全球化竞争加剧。消费者需求的主体化明显、个性化突出、快速多变、复杂性强，这进一步加剧了交易环境的不确定性和难预测性，也使得企业管理以及成本管理的复杂性更高。目前，企业活动已经超出了现代组织理论设定的组织边界和范围，从以组织内分工为主逐渐转变为跨组织的供应链分工。研发、设计、采购、生产、营销、配送及售后服务等企业活动突破了企业组织的范畴，与作为组织间关系成员的上下游组织的配合息息相关。企业内部资源整合带来的竞争优势逐渐降低，价值创造越来越依靠由不同组织组成的供应链来完成，而成本控制也从组织内部转变为组织与其供应链伙伴等协作的供应链间的成本控制。跨组织的供应链成本控制要求组织不仅协调其内部的各个环节，还要与包括供应商、客户等在内的所有上下游组织紧密配合。这种新的合作态势促进了组织间成本管理（Inter-organizational Cost Management，IOCM）的发展。作为一种集成形式的研究领域，价值管理、供应链管理、组织理论、契约理论和成本管理等各种经济和管理理论成果不断被引入其中，组织间成本管理得到了极大发展，多学科的融合，多视角的研究角度，给予人们更多的研究空间。

（二）总拥有成本研究的局限性 Ellram 将总拥有成本（Total

Cost of Ownership，简称TCO）定义为与采购商品或服务相关的所有活动及这些活动发生所带来的成本，第一个系统地研究了TCO，并进一步阐述了其所包含的成本要素以及具体应用问题。早期主要是TCO基础理论的研究以及对TCO应用问题进行基于经验、案例的分析。20世纪90年代末以来，主要侧重于算法模型的研究。随着实践的发展，TCO包含的成本要素越来越丰富，其适用范围越来越广泛，广泛应用于从物料到服务的各种采购项目中。前人的研究多采用案例的方法，通过建立TCO模型，用量化的方法来解决供应商的选择、采购业务流程的优化等问题。该方法由于其自身的特点及应用的复杂性，关于其应用以及策略方面的研究较多，而对于TCO基础理论的发展重视程度不够。总拥有成本不仅仅是一种成本分析工具，更是一种成本管理理念，只有随着实践的发展而不断拓展和完善，才能更好地指导实践。在这种供应链环境中，随着价值创造过程的变化、组织边界的扩大化和模糊化，需要一种新的管理思维模式。要想更好地反映与供应商发生交易的真实成本，TCO理论需要汲取在这种环境下应运而生的组织间成本管理理念。

二、基于组织间成本管理的总拥有成本

组织间成本管理是不同组织跨越组织边界进行协同合作的成本管理活动，通过对组织间各项成本的规划和控制，从而实现降低成本的目标。Cooper和Slagmulder对组织间成本管理进行了开创性的研究，认为组织应当跨组织边界协调其成本管理活动，从而获得成本协同作用，双方共同努力来降低成本。各组织应兼顾多方利益，使各成员组织相互协作、相互信任、协同努力实现组织间成本的合理化，致力于总体成本水平的降低以及成本结构的优化，而不是各组织间成本压力的简单转嫁再分配。组织间成本管理理论作为一个独立的管理会计领域其出现较晚，然而系统的组织间成本管理实践使得这种理论一出现就爆发了极大的活力，各种思想理论的引入使得组织间成本管理更符合实践发展的需要，也更具灵活性，从而更好地指导实践。诸多研究视角构筑了组织间成本管理理论的理论基础，如价值管理和基于价值的成本管理、供应链管理和供应链成本管理、组织理论和组织间关系理论、契约理论（交易成本理论、委托理论和产权理论）等。这种多学科、理论的融合，拓展了成本管理的对象和范围，使其扩大到组织间以及合作伙伴；其中一些内容本身也是组织间成本管理的组成部分。这些理论不仅是组织间成本管理的理论基础，也为其提供了新的研究视角。组织间成本管理的目标是确定和实现降低成本的解决方案，这是通过组织、客户与供应商等的合作性行动而不是通过各自独立的成本管理进行的。组织间成本管理是供应链及链上组织增加整体效益的一种方式。组织间协同进行成本管理可以从三方面降低成本。首先，它有助于确定组织间更有效的合作方式，采供双方可以一起寻找提高其相互交流效率的途径。其中一个重要的方面就是降低不确定性。第二，帮助组织及其供应商在制造过程中找到进一步降低产品成本的方法。最后就是产品设计阶段的组织间成本管理。企业应该从产品的构思设计阶段就开始成本控制，并且贯彻到之后的制造过程中去，直到产品或服务的提供结束，进行全方位的成本管理。

与产品生命周期类似，总拥有成本用来衡量为某种产品或服务与供应商发生交易的真实成本。目前，在如何建立模型量化总拥有成本方面的研究已经取得了极大进展，也进入应用阶段，但在供应链环境中，组织间关系不再是提出总拥有成本时的那种短期交易关系，总拥有成本管理要想更好应用，就必须在基础理论方面进行适应实践的发展，使各个环节环环相扣，能够将成本控制落到实处。实践活动是由实践的主体、客体、目标和方法四大基本要素组成的，实践的主体是有实践能力的人，实践的客体则是主体实践和认识范围的对象，而“改造”是通过实践方法（手段、工具）进行的。基于组织间成本管理的总拥有成本管理作为一种实践活动，其基本要素也应包含这四个方面，与传统的总拥有成本管理相比，需重点关注以下几点：

（一）TCO管理主体：由一方到多方 当前，任何一个组织都不能不与外部联系而独立存在，所有组织都是在供应商、客户、零售商、分销商等所构成的网络中运作。一个组织的整体业绩表现依赖其内部效率，也依赖组织与其客户、供应商和合作伙伴等相关各方的关系。总拥有成本管理要求企业管理者考虑与所采购物品或服务相关的所有成本，考虑交易前、交易时以及交易后发生的各种与之相关的支出。然而这种成本管理只是立足于企业自身，把组织看作是独立于其他组织运作的单位，从与其他组织采购交易的节点开始直至处置为止。这种传统的价值增值的内部导向概念“开始得太晚，结束得太早”，若是在采购时才开始进行成本的分析，就会丧失探索与供应商建立联系的可能性；若是在完成销售后就结束成本的分析，就会丧失探索与客户建立联系的可能性。这样忽略了在一个更大范围的价值网络中，通过“成员组合”方式进行角色关系的重构，以新的协同关系来创造价值。Stefan Seuring将供应链成本划分为直接成本、作业成本和交易成本这三个成本层次。一般来说，单个企业就可以控制直接成本和作业成本，但由于交易成本涉及到两方或多方的关系而由两方或多方共同影响。成本降低的关键因素不在组织内部而在组织之间，组织间成本管理是未来成本降低的主要途径，它倡导跨组织边界进行成本协同管理，是一种结构化的协调供应链上组织的活动，使供应链的总成本降低。从整个网络来看，组织能够控制的成本有限，只有在相关各方协同努力的情况下才能得到控制的组织间成本就更难控制，从而使这些成本常常被忽略。尽管不少研究都谈到了战略成本管理等，但在考虑成本动因、追溯成本发生地、构建跨组织战略以及分享共同成果等方面来说，当前大多数组织的成本管理实践仅仅只是冰山一角，总拥有成本管理不仅仅要从企业自身的角度进行，更要考虑与组织相关联的供应商、客户等组织，共同进行成本管理，只有各方都进行成本的合理降低而不是成本转嫁，从长远来说，才能够实现真正的总成本降低。

（二）TCO管理目标：与供应商协作的供应链上总成本的降低

采购在传统上扮演支持部门的角色，即确定需求，谈定价格、下单、跟单、催单、收货、付款，支持产品开发与生产部门。总拥有成本倡导企业采购从最低价转变为最低总成本，但如果产品未能达到目标，采购介入多为事后进行，跟供应商的谈判往往成了利润转移。单个组织从自身利益出发，片面追求自身竞争优势的提升，从而应用总拥有成本进行成本降低，这种竞争优势的获取受到了极大限制。从成本动因和结果来看，成本发生的动因和结果往往在时间、空间上相互分离。产品开发设计、采购、生产、营销及售后服务等各阶段均会有成本产生，成本以价格的方式在各阶段各组织间不断转移，各阶段的成本动因也会直接或者间接的对多个阶段的成本产生影响。此时的成本其原因可能在上一时间段，或者是在空间上位于组织外部。链上其他组织的行为会导致本组织成本的产生，反之亦是。总拥有成本仅仅对某一个阶段的成本进行控制会受到极大的局限。在供应链环境下，组织不只是简单关注自身成本的降低，而是要提高供应链整体效率，使整个系统减少不必要的资源浪费、总体成本降低、各环节优化从而提高整体效益。供应链基础上的总拥有成本管理不能只以降低链上某个环节的价格、运输成本或是库存为出发点，而应该着眼于整个供应链上总成本的降低。组织间成本管理使各组织不仅保证以各自有效率的方式行事，也要使整个网络以有效率的方式行事。如果整个网络运作更有效，则将有更多的利润供各组织分享。组织间成本管理的协同合作思想给总拥有成本管理提供了一种思路：组织要兼顾各成员组织的利益，寻求比企业、客户与供应商等以独立方式找到降低成本的更大可能性，而不是各成员组织间成本压力的武断转移和转嫁。随着外包的日渐盛行，组织把大批的非核心竞争力业务外包给供应商，组织的兴衰越来越依赖于供应商，组织与供应商的关系发生了巨大的变化，越来越多的组织让供应商参与到产品的开发设计中来，由单纯的短期买卖交易关系转化为更为复杂的、深层次的长期合作、联盟关系。传统的基于总拥有成本的供应商选择与开发不能够适应实践的发展。总拥有成本要想更好的进行成本核算和管理，就必须关注供应商，在信任、合作的基础上，使供应链上总成本降低。

（三）TCO管理内容：供应商参与的跨组织产品开发设计 美国一项采购与供应链研究显示，在所有降低采购成本的方式中，通过改进采购流程、价格谈判等仅可降低成本11%；供应商改进质量可降低成本14%；利用供应商进行即时生产可降低成本20%；利用供应商的技术与工艺可降低成本40%；供应商参与产品开发使成本降低可达42%。欧洲某专业机构的一项调查也得出类似结果：在采购过程中，供应商早期参与产品开发可降低成本10%-50%；通过发展伙伴型供应商，对供应商进行综合改进可降低成本10%-25%；通过市场调研，比较优化供应商可以降低成本3%-10%；通过价格谈判能够降低成本3%-5%。由此可见，降低总拥有成本的最高境界是“上游”采购，让供应商参与到产品的研究开发设计过程中去，在设计的早期阶段就严格按照零部件的设计要求来控制原材料，目的是在设计阶段就能保证最低的成本。在产品设计的初始阶段，设计变更很容易实现，但随着产品开发过程的进行，设计变更将会越来越困难，与设计变更相关的变更成本也会越来越高。产品的绝大部分成本在产品设计阶段还未进入生产之前就已被决定，如结构、所需材料的类型、组件的数量及组装所需的时间等，而开发与设计中的技术缺陷会造成巨大的质量成本和售后服务，造成严重的外部损失成本。Huthwaite研究发现，设计成本虽然只占产品成本的5%，但却对制造成本和质量性能产生75%-80%的影响。除非重新设计产品，不然就不能避免或者消除绝大部分成本。而在设计时就剔除某些成本比在产品投入生产后再去设法剔除要容易得多，让供应商参与产品设计开发能够缩短产品开发周期的30%-50%；同时提高了设计开发的有效性；有效地降低产品开发成本；供应商参与越早，产品的设计经济性就越高。

20世纪40年代，日本汽车制造业最早出现了供应商早期参与设计和开发。20世纪90年代，供应商早期参与设计便在欧美等各行业中蓬勃发展起来。随着组织间业务活动的日益渗透融合，上游供应商广泛地参与到下游组织的产品设计开发中，上下游组织间的联合开发成为新产品、新工艺开发的重要方式之一。作为一种成本管理方法，总拥有成本也必须在时间、范围上进行延伸，引入供应商参与产品开发设计阶段，从而达到降低成本的目的。

（四）TCO管理方法：组织间协作的产品开发设计阶段成本管理工具的引入 在产品开发过程中，组织间成本管理提供四项工具来降低成本：链式目标成本法、功能-价格-质量权衡法（FPQ）、跨组织成本调查法和并行成本管理。首先是应用链式目标成本法。在产品的构想、开发过程中，根据用户需求设定产品的目标成本，在此基础上按产品功能或子系统进行成本逐步分解，将总成本在供应链范围内拆分成一级、二级等供应商的目标采购价格，供应商以该价格和预期利润来设定目标成本，通过各种方法不断地改进产品与工序设计，确保新品成本不超过目标成本。链式目标成本要求所有供应链成员通过协同努力来满足目标成本。当供应商无法在目标成本基础上实现客户所要求的功能或质量时，供应商应与客户进行协商、沟通，在保证最终产品的整体功能和质量的前提下，适当削减零部件的功能或者略微降低质量水平，使该零部件的成本能够控制在目标成本的范围以内。这就是功能-价格-质量权衡法，简称FPQ权衡法。组织愿意放松对零部件质量和功能方面的要求，这样供应商才能提出合理的改进意见。但在不影响最终产品质量与功能的前提下，供应商能够进行产品设计变更较小，只能解决较小的成本控制问题。当组织发现在某零部件无法完成其成本目标，而利用FPQ均衡法又无法取得足够的成本削减时，就会考虑使用成本调查法。该方法通过调整最终产品及其部件的设计来挖掘成本节约的空间。组织与供应商共同对削减该零部件及其周边零部件成本的各种途径进行分析，重新设计产品及其部件或原材料替换；对流程和作业进行重新调整和分配，剔除非增值作业，使各项作业能够前后紧密相连以提高效率，最终使成本降低。以上三种方法都增加了从最终产品到零部件过程中的设计变更范围。但由于供应商参与的时间过晚，不能使其有效的推行成本减少的方法。并行成本管理可以通过增加供应商的设计权限来积极降低成本。供应商介入时间提前，增加了供应商用于发展创新解决方案来满足顾客需求的时间；将资源集中于独立的供应商可以实现零部件成本的显著改善。与前三种方法相比，并行成本管理可以最大程度的降低成本；参与范围却相对缩小；产品规格的变动幅度最大。

三、基于IOCM的TCO管理实施保障体系构建

基于组织间成本管理下的总拥有成本管理活动突破了组织的传统边界，具有高度的动态性和灵活性，参与方较多，管理中涉及的相关成本非常广泛，必须要有适应的保障体系来保证这种成本管理活动顺利有效的开展。

（一）信息共享 从某种程度上说，每一笔交易都涉及共享交易双方之间的信息。交易成本理论认为，信息传递障碍容易造成交易双方的信息不对称，从而消极影响交易的效率进而影响交易绩效。信息共享既是组织间成本管理的前提条件也是其重要组成内容，对总拥有成本亦如是。成员组织进行有效合作，首先需解决分享哪些类别的信息问题。共享信息不仅包括直接的成本数据、成本结构、成本内容等信息，还包括基于产品流程的诸如产品设计开发、生产制造、市场销售以及售后服务等方面的相关信息。但并非所有信息都必须是共享信息，有些信息也不能共享，需要各组织根据需要进行梳理和挑选。要注意适度共享，否则会带来信息成本问题、信息安全问题以及信息共享风险等问题。开放式会计（Open book accounting，OBA）是对会计信息共享制度安排的一种概括表达，包括信息交换的方向、披露的程度和质量以及开放的边界等内容。成本数据的披露可以是单边的，也可以是双向的；成本数据披露的程度和质量与披露信息的类型和详细程度有关，都取决于实施的目的和交易关系。开放式会计目的是增加合作伙伴之间成本信息透明，共享成本信息，对潜在成本降低的识别起着关键作用。

（二）协调机制构建 组织间的交易成本虽然会通过各种作业、资源的消耗表现出来，但这仅仅是交易成本的表现，而不是交易成本发生的内在原因，其内在原因是组织间的关系协调程度。各组织利用核心能力、资源的互补性，能够降低成本，提高竞争力，但同时具有合作和机会主义行为的两面性，因而需要行之有效的协调机制来协调各组织的行为，抑制机会主义行为，使其互补性的能力以及资源能够有效的整合，形成新的竞争优势来获取更多利润。按照协调主体，可以分为自协调和界面协调。自协调是组织针对环境变化进行的自我调节和学习提高。界面协调是处理组织间关系的各节点，解决各方在专业分工协作方面的矛盾，提高组织间关系绩效，包括最终产品在成本、时间以及质量三方面的协调。按照协调方式的类型，可以分为正式协调和非正式协调。大量的重复的、可复制的交易协调活动可以以制度、规范、标准、流程等正式制度形式约定，从而形成正式的契约协调机制，以保证合作的长期稳定性。而不确定的、随机性的矛盾冲突需要非正式协调机制，信任、权力、价值观、伦理道德等非正式协调可以在一定程度上互补或者替代正式协调机制。

（三）合作绩效及利润分配 各组织进行组织间合作的最终目的就是能够获得更多的利润，只有将整个网络的成本改善带来的利润在所有参与者间进行公平的分配，各组织才更有动力进行组织间成本降低。Tomkins的研究表明，只有在预期能够分享到合理的收益时，各方才会愿意参与组织间的合作，才可能会改善组织间关系，提高组织间有关作业的效率。为了防止搭便车的行为，使成员组织的收益与贡献尽可能匹配，各参与方有必要对组织间成本管理的实施成本与绩效、各参与组织的贡献进行衡量，并在此基础上进行分配。如果不能对各参与组织作出合理评价和分配，跨组织的成本管理活动就无法推行。一般而言，合作成果可以表现为直接的财务数据，也可以是间接的非财务表现，而且通常不会集中于某一个组织，从而分配方式也应采用多样化的形式，可以是直接的、正式的，也可以是间接的、非正式的。利益分配的方式有价格补偿、订单调整、合同修订和专项补偿等。

四、结论

总拥有成本管理是一种理念，它反映了与供应商发生交易的真实成本，将采购成本扩展到采购产品的整个生命周期中，使人们全面看待采购活动，将采购活动与其他活动相联，有着重要理论意义和实践意义。笔者从现今盛行的跨组织活动出发，引入组织间成本管理的理念，将总拥有成本管理在时间、空间上进行拓展，从总拥有成本管理的主体、目的、内容和方法四个方面进行分析。运用总拥有成本管理进行分析时要求组织与供应链网络中的所有参与者共同努力，与供应商的关系不仅仅是单纯的简单交易，而应当在信任合作的基础上，通过协作性行动来进行成本协同管理。让供应商参与产品的开发设计阶段，借鉴组织间成本管理中开发设计阶段管理成本的四种方法，从而使总拥有成本降低，这四种方法是链式目标成本法、功能-价格-质量权衡法、跨组织成本调查法和并行成本管理。此外，本文还探讨了如何保障这种跨组织的总拥有成本管理的实现。信息共享特别是开放式会计的运用、协调机制的建立以及合作绩效的合理分配，可以使总拥有成本管理活动顺利开展。总拥有成本更是一种工具，通过建立TCO模型，能够准确的反映出某项采购、作业的总成本。本文只是对总拥有成本的基础理论进行了适应实践发展的拓展，而如何在这种拓展的基础上量化组织间的成本，怎样建立TCO模型并运用其进行分析，还有待进一步的研究。

[本文系教育部人文社会科学研究规划基金项目（编号：10YJA630027）、江苏科技大学人文社会科学重点基金资助项目（编号：33041005）阶段性研究成果]

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