巧用身份省税款

【摘要】本文主要界定了两种纳税人的条件，并通过计算比较了两种纳税人的税负不公，强调要利用身份进行纳税筹划，必须全面考察四个方面的内容。

我国现行的增值税制将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，并规定对这两类纳税人实行不同的待遇：一般纳税人基本上适用法定的17%的税率，可以领购和使用增值税专用发票，可以凭发票进行扣税。小规模纳税人则采取简易办法征税，适用6%（工业企业）或4%（商业企业）的征收率，但不得使用增值税专用发票，也不得抵扣进项税金。税收政策上的差别客观上造成了两类纳税人税收负担与税收利益上的差别，自然也为纳税人选择税收身份进行税收筹划提供了可能。

一、并非所有的纳税人都可以选择纳税人身份

对绝大多数纳税人而言，只有会计核算健全，能够准确核算增值税进项与销项，在销售收入上满足相关要求时，才可以通过选择税收身份的方法进行纳税筹划，但是对某些纳税人 而言，却不能适用这一方法。这些纳税人包括：（1）年应税销售额虽然超过小规模纳税人的标准，但属于个人、非企业性单位以及不经常发生应税行为的企业，一律视为小规模纳税人纳税（《增值税暂行条例实施细则》第二十四条）。（2）会计核算不健全，或者不能提供准确的税务资料，但达到增值税一般纳税人认定标准的纳税人，按照销售额和增值税税率计算应纳税税额，并且不得使用增值税专用发票，不得抵扣进项税额（《增值税暂行条例事实细则》第三十条）。（3）自1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，企业性单位以及从事货物批发或者零售为主，并兼营货物生产或提供应税劳务的企业，无论企业性单位的财务核算是否健全，一律不得申请认定为增值税一般纳税人（财税[1998]113号《财政部国家税务总局关于贯彻国务院有关完善小规模商业企业增值税政策的决定的通知》）。（4）从2002年1月1日起对从事成品油销售的加油站，无论其年应税销售额是否超过180万元，一律按增值税一般纳税人征税（国税函[2001]882号《国家税务总局关于加油站一律按照增值税一般纳税人征税的通知》）。

此外，如果一般纳税人发生偷逃税款，连续多个月不办理纳税申报等违法行为时，税务机关将取消其一般纳税人资格，因而只能作为小规模纳税人征税，也就失去了选择纳税身份进行税收筹划的可能。

二、比较两类纳税人承担的税负大小

税收筹划最直接的目的是减轻税收负担。因此税收负担的高低将是纳税筹划时首先考虑的因素。在什么情况下，增值税一般纳税人与小规模纳税人的税收负担水平更轻呢？笔者通过计算进行比较。

对增值税一般纳税人而言：

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

=销售收入×17%-购进货物成本×17%

=销售收入×17%-销售收入（1-增值率）×17%

=销售收入×17%×增值率

对小规模工业纳税人而言：应纳税额=销售收入×6%

对小规模商业纳税人而言：应纳税额=销售收入×4%

令：销售收入×17%×增值率=销售收入×6%

或者：销售收入×17%×增值率=销售收入×4%

从而增值率=6% /17%=35.3%

或者增值率=4% /17%=23.53%

于是，当增值率为35.3%或者23.53%时，两者税负相同；当增值率低于35.3%或者23.53%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于35.3%或者23.53%时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。

例如：有一家生产性企业，年销售收入（不含税）为160万元，可抵扣金额为100万元，增值税税率为17%，则年应纳增值税额为10.2万元。

分析与说明：由无差别平衡点增值率可知，企业的增值率为37.5%[即（160-100）/160]>无差别平衡点增值率35.29%，企业选择作小规模纳税人税负较轻。因此，企业可通过将企业分设为两个独立核算的企业，使其销售额分别为80万元，各自符合小规模纳税人的标准，分设后的应纳税额为9.6万元（即80×6%+80×6%），可节约税额0.6万元（10.2-9.6）。

三、充分考虑改变纳税人类型的成本费用

实行机构分设，使大规模企业变成小规模企业，有利于一般纳税人向小规模纳税人转变；而实行机构合并，扩大了企业规模，则有利于小规模纳税人向一般纳税人转化。现行增值税制要求一般纳税人的会计核算必须准确、规范。增值税纳税人由小规模纳税人向一般纳税人转化，就必须增加会计及核算的成本：比如，增设会计账簿，聘请业务能力较强的财务会计人员。无论是哪种方式，都将伴随着相关成本费用的发生。因此，企业在调整纳税人类型时，必须对因此产生的费用予以充分的考虑。只有当纳税人类型调整后产生的税后利润增加额大于调整过程及今后可能产生的各项直接或间接费用总额时，纳税人类型的调整才是可取的，而不能单纯考虑增值税税负的下降程度。

四、必须考虑纳税人身份转化后利润的变化情况

追求利润最大化或企业价值最大化是企业财务管理的目标，减轻税收负担最终还是为了获得最大利润。根据现行增值税法的规定，适用扣税法计税的一般纳税人可以领购、开具、使用增值税专用发票，而适用简易法计税的小规模纳税人则不能。即使允许其通过主管税务机关代开，也只能按征收率确定增值税。由于一般纳税人的进项税额主要是凭增值税专用发票确定，因此从增值税一般纳税人转化为小规模纳税人后，纳税人就不能领购和使用增值税专用发票，则意味着企业可能丢失一部分顾客。而小规模纳税人转化为一般纳税人之后，将会因为可以开具专用发票而增加一部分客户，但是纳税人将会失去价格方面的优势。因为产品的销售价格也可能会有所提高，而产品销售价格的提高又可能会让纳税人失去一部分客户。因此企业不仅要考虑各种因素引起的税负差，也要考虑不同类型的纳税人可能产生的利润差。笔者通过建立数学模型来分析在什么情况下可以进行纳税人身份转换。

假设增值税纳税人进行生产经营的成本单位为1，增值率为A，对某一企业而言，增值率相对固定，即A可看成一个常数，那么在身份转换前，该纳税人的利润水平R1=1×（1+A）-1=A。同时假设纳税人身份转化之后，其成本变动系数为X（X可能为正，也可能为负），销售收入变动系数为Y（同样，Y可能为正，也可能为负），则纳税人的利润水平R2=1×（1+Y）×（1+A）-1×（1+X），令R1=R2，则有（1+Y）×（1+A）-（1+X）=A，推出X/Y=（1+A）。因为X与Y都可能为正，也可能为负，因而比较起来相对复杂一些。若要求纳税人身份转化之后利润水平增加，即R2>R1，则有下列两种情况存在：

（1）如果Y为正数，则X / Y

（2）如果Y为负数，则X / Y>（1+A），因为从理论上讲A应当为正数，因而这一不等式成立的前提条件是X也为负数，而且在绝对值上要比Y的绝对值大。也就是说，纳税人身份转化后，如果销售收入总量呈下降趋势，那么保持利润增大的前提条件是其购入商品的价格必须大幅度下降，而且下降幅度是销售收入下降幅度的（1+A）倍以上。

综上所述，笔者认为纳税人利用身份转化进行增值税税收筹划，就必须全面地考虑上述四个方面的内容，只有将这几方面都考虑到了，纳税人才能真正地获取更多的税收收益。