从控制流程谈企业内部研究开发费用的会计处理

内部研究开发费用在现代企业日常各项支出中所占比重日益提高，且所投资金额绝对值也越来越大。由于会计准则要求企业财务人员进行较多的职业判断以及研究和开发阶段的划分界限并不清晰，导致企业财务人员在研发费用会计处理上存在一定难度。本文拟从企业内部研究开发费用内部控制流程管理的视角，探讨如何划分研发项目支出的费用化和资本化。

企业内部研究开发费用支出（以下简称“研发支出”）是指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项支出。随着经济的飞速发展，企业要在激烈的市场竞争中生存发展，为了提升产品的竞争力，往往都需要投入大量资金进行研究开发。而在此过程中，由于会计准则要求企业财务人员进行较多的职业判断以及研究和开发阶段的划分界限并不清晰，导致企业财务人员在研发费用会计处理上存在一定难度，具体而言，则体现在如何对研发支出的资本化与费用化进行确认和计量。

以下先从会计准则的角度归纳研发支出资本化与费用化确认与计量的标准，然后从企业内部控制流程管理视角，对研发支出的资本化与费用化提出笔者的观点。

一、会计准则归纳

标准1：初步判断—划分研究阶段与开发阶段

《企业会计准则6号—无形资产》第八条“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益”。《企业会计准则讲解(2010)》第七章无形资产“研究是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查”。

由上述准则规定及讲解可知，对研发支出资本化及费用的初步判断标准即：划分研究阶段与开发阶段，处于研究阶段的支出，于发生时计入当期损益。基于此标准，同时可推论出以下结论：对于企业研发项目的标准内控流程，只要能合理区分哪些流程属于研究阶段，即可确认上述流程所发生的研发支出均应费用化，而不应资本化。

标准2：进阶判断—研发项目是否能形成具有经济效益的成果

《企业会计准则6号—无形资产》第九条“企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。”

《企业会计准则讲解（2010）》第七章无形资产“开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等”。

在区分研究阶段与开发阶段之后，对于开发阶段的支出，为有条件的资本化，即符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（费用化）。而准则所列举的条件，笔者将其归纳进阶判断标准为：形成具有经济效益的研发成果。基于此标准，同时可推论出以下结论：对于企业研发项目的标准内控流程，区分出归属研究阶段之后的流程，所后续发生的研发支出，根据验收结果再判断最终应资本化还是费用化。

二、研发支出的一般内部控制流程

研发项目的内部控制流程一般包括立项审批、组织实施、验收三个阶段。研发费用支出则伴随着研发项目从开始立项到最后验收的各个环节。

（一）立项审批阶段

包括项目建议书及可行性研究报告的编制与审核、决策环节的控制等。此流程系研发项目投资的前置流程，重点在于通过合规、科学的方式对项目进行初步建议和决策。

（二）组织实施阶段

包括项目团队管理、进度控制、经费管理等环节的控制。其中，与公司资本化控制相关的控制点主要为编制项目进度计划、检查项目进度和控制经费环节。重点是对研究和开发作一个初步明确的界定和判断。

对公司而言，由于授权管理等原因，并非所有的研发项目均会完整履行上述项目建议、可研分析等流程，但是所有的的研发项目投资均会履行项目实施流程。从作用而言，研发项目实施管理是保证项目工程质量、提高经济效益、保证工程项目顺利实施的重要因素。

（三）项目验收阶段

包括结题验收、档案管理、后评价等环节控制。其中，与公司资本化控制相关的控制点主要为组织鉴定及验收环节。

三、从控制角度看研发支出

（一）立项审批阶段—费用化

在联合国工业发展组织（UNIDO）编写的《工业项目可行性研究手册》中，把投资前期的可行性研究工作分为四个阶段：项目设想、项目初选、项目拟定和项目评估，所形成的阶段性成果标志即为项目建议书及可行性研究报告等。上述划分，基本上已作为普适标准为大多数人所接受，并广泛应用于工业投资项目以外的其他类型项目，诸如本文所探讨的内部研发项目等。

而在研发支出的一般内部控制流程中，第一大阶段立项审批阶段，上面已说过该阶段的重点在于通过合规、科学的方式对项目进行初步建议和决策，其目的及形成的阶段成果与UNIDO所述可行性研究阶段基本一致。

虽然准则中并未对研究阶段进行明确界定，但是作为普遍接受的一个观点，即以最终成果为项目建议书及可行性研究报告为标志的阶段，被认为处于项目研究阶段。我们可合理得出以下会计判断标准：以形成项目建议书及可行性研究报告（含决策过程）为目的的立项审批阶段，属于研究阶段，所发生的研发支出，应予以费用化，而不应进行资本化。

（二）组织实施阶段—暂时资本化

研发项目经过立项审批后，即正式进入开发阶段，根据会计准则，研发项目管理人员、财务人员等应进行一系列判断，以决定本阶段研发支出是否进行资本化。

然而，会计准则的规定过于理想，对实务操作而言，要求相关人员在研发正在进行当中，即精确判断每笔研发支出性质、研发是否能够形成成果、成果是否具有效益、企业是否具备足够资源进行后续开发等等，实为强人所难，操作性较低。理论上，企业的研发项目只要通过严格的立项审批程序，形成了科学的项目建议书及可行性研究报告，上述开发阶段资本化的五大前置条件，应可得到适当保证，且保证程度较高。在这个前提下，建议实务中按如下原则进行判断：准则所述开发阶段资本化的各项条件，在组织实施阶段，可不进行较多判断，本阶段所发生的支出，应暂时资本化。

（三）项目验收阶段—根据研发成果进行最终判断

到项目验收阶段，代表企业研发项目步入尾声，项目开发完毕。本阶段要点，即确认研发成果的是否成熟，是否具有有良好的经济效益和推广前景。

在验收过程中，假定企业严格按照鉴定、验收内控流程，形成成果鉴定书，则实质上相当于对于开发支出资本化的五大条件进行了再次同时也是最终判断，在此基础上，对于组织实施阶段暂时资本化的研发支出，财务人员应进行如下会计判断：根据是否能形成具有经济效益的研发成果，决定开发阶段暂时资本化的支出，最终应资本化还是费用化。

四、其他

上文已探讨在研发不同流程中，如何按照不同标准进行会计判断，以决定资本化还是费用化。由于本文系从内控流程视角看准则，在一些细节上，希望大家注意，会计准则对部分支出，是有明确规定进行资本化或者费用化的，而这些支出发生时处于的流程阶段，与上文探讨的判断标准，存在区别。

如：除可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本，应全部费用化，计入当期损益。

上述支出发生在组织实施阶段，会计准则已明确规定不应资本化，则不适用于上文该阶段的会计判断标准。究其准则实质，上述支出无助于研发项目达到预定可使用状态，其价值不会转移到资产身上，对于此类支出，会计人员应根据准则实质进行判断，不论准则中是否有明确列示，均应进行费用化处理。

作者单位：湖南有色光电科技有限公司