中期所得税的账务处理

摘要：中期财务报告是适应公司信息披露的频率、提高公司信息，尤其是财务信息和决策的相关性而产生的。文章论述了中期财务报告日中期所得的会计处理问题，以实际案例对纳税影响会计法下中期所得税的账务处理进行了详细说明。

关键词：中期所得税；账务处理；纳税影响会计法

无论是在一体观下，还是在独立观下都主张在中期确认中期所得税，这样做的原因是：尽管年度收益要到年末资产负债表日才能计算出来，但它实际上是企业在全年逐步赚取的，既然在中期财务报告日需要计算收益，所以，为了达到收益与费用的配比，在中期财务报告日就应当确认所得税费用。

如何计算中期所得税，国际上采取的是一体观，将中期视为整个会计年度的一个有机组成部分，在中期所得税的计算上都必须考虑全年预计的情况。具体做法是：企业必须首先在中期末预估全年的有效税率，然后据以计算中期所得税费用和递延所得税资产或负债等的金额。国际会计准则第34号——《中期财务报告》规定：应在每个中期确认所得税，确认时应依据预期在整个财务年度采用的加权平均年所得税税率的最好估计。如果年度所得税税率发生变化，在一个中期确认的所得税费用金额可能需要在该财务年度后续中期予以调整。

中期所得税的计算过程如下：估计年度税前收益（亏损）；估计年度所得税费用；计算全年有效税率：全年有效税率=预计年度所得税费用（利润）÷预计全年税前收益（亏损）；计算年初至本中期末应交所得税：年初至本中期末应交所得税=年初至本中期末预计应纳税所得额×全年有效税率；计算年初至本中期末递延所得税负债或资产：年初至本中期末递延所得税负债或资产=年初至本中期末时间性差异×全年有效税率；计算年初至本中期末所得税费用（利益）：年初至本中期末所得税费用（利益）=年初至本中期末应交所得税+年初至本中期末递延所得税负债（或者减年初至本中期末递延所得税资产）；计算本中期所得税费用（利益）：本中期所得税费用（利益）=年初至本中期末所得税费用（利益）－年初至上个中期末已确认的所得税费用（利益）。

从理论上讲，上述中期所得税的计量方法较为合理，但由于需要预计全年有效税率，主观性较强，且计算过程较复杂，容易出现计算的所得税金额不可靠，或者借所得税操纵损益的情况。

我国《企业会计准则——中期财务报告》没有采用上述做法，而是采用独立观的原则对中期所得税的确认和计量进行了规范，即中期所得税的确认和计量方法应当与年度会计报表相一致。

由于我国目前在年度会计报表中对于所得税的计算可以采用应付税款法核算，也可以采用纳税影响会计法进行核算，而且对于纳税影响会计法，企业既可以采用递延法，也可以采用债务法进行核算，所以在确定中期所得税的计量方法时，首先要看企业在年度会计报表中采用了何种所得税会计核算方法。如果企业在年度会计报表中采用了应付税款法核算所得税，则在中期会计报表中也应当按照应付税款法的原则预计中期所得税；如果企业在年度会计报表中采用纳税影响会计法核算所得税，则在中期会计报表中也应当按照纳税影响会计法的核算原则预计中期所得税，其中如果企业在年度会计报表中采用的是递延法核算所得税，则在中期会计报表中也应当按照递延法的核算原则预计中期所得税，如果企业在年度会计报表中采用的是债务法核算所得税，则在中期会计报表中也应当按照债务法的核算原则核算所得税。在纳税影响会计法下，对于时间性差异的处理原则也与年度会计报表相一致。企业在计量各中期所得税时，也应当以年初至本中期末为基础。对于永久性差异和时间性差异的判断也是以年初至本中期末的数据为基础，不考虑全年预计发生的情况。

下文以我国会计准则规定为基础，举例说明中期所得税的会计处理。

一、应付税款法下，中期所得税的会计处理

应付税款法是直接按照当期计算的应交所得税确认所得税费用的一种所得税会计核算方法，在该方法下，不确认时间性差异对所得税的影响金额，当期所得税费用等于当期应交的所得税。在确认和计量每一中期所得税时，以年初至本中期末为基础。

例1：某公司是一家需要编制季度财务报告的上市公司，公司所得税按年计征、分季预缴。公司各季累计应纳税所得额如表1所示，公司适用的所得税税率为25%，国家对该企业所得税的征收无优惠政策。

该公司账务处理如下：

第1季度：

本季度应纳税所得额为5000万元

本季度应交所得税=5000×25%=1250（万元）

本季度应确认的所得税费用为1250万元

会计分录为：

借：所得税12500000

贷：应交税金-应交所得税

12500000

第2季度：

本季度应纳税所得额=8000-5000=3000（万元）

本季度应交所得税=3000×25%=750（万元）

本季度应确认的所得税费用为750万元

会计分录为：

借：所得税7500000

贷：应交税金-应交所得税7500000

第3季度：

本季度应纳税所得额=13000-8000=5000（万元）

本季度应交所得税=5000×25%=1250（万元）

本季度应确认的所得税费用为1250万元

会计分录为：

借：所得税12500000

贷：应交税金-应交所得税

12500000

第4季度：

本季度应纳税所得额=16000-13000=3000（万元）

本季度应交所得税=3000×25%=750（万元）

本季度应确认的所得税费用为750万元

会计分录为：

借：所得税7500000

贷：应交税金-应交所得税7500000

二、纳税影响会计法下，中期所得税的会计处理

纳税影响会计法是指按照当期应交所得税和时间性差异对所得税的影响金额的合计数确认当期所得税费用的方法。在该方法下，企业应当确认时间性差异对所得税的影响金额，并将时间性差异的所得税影响金额递延和分配到以后各期。企业在确认和计量每中期的所得费用时，应当以年初至本中期末为基础。

例2：某公司是我国一家需要编制季度财务报告的上市公司，企业适用的所得税税率为25%，某年度各季度的应收账款余额、实际计提的坏账准备余额和税前会计利润如表2所示。假定该公司当年年初的坏账准备余额为零。税法规定对于企业发生的坏账损失按照实际发生额从应纳税所得额中扣除，坏账准备金的提取比例不得超过年末应收账款余额的5‰。

该公司当年度各季度允许在应纳税所得额中扣除的坏账准备金额、所产生的时间性差异、各季度的应纳税所得额及其所得税费用如表3所示。

某公司会计处理如下：

第1季度：

借：所得税3750000

递延税款712500

贷：应交税金－应交所得税

4460500

第2季度：

借：所得税4250000

递延税款427500

贷：应交税金－应交所得税

4677500

第3季度：

借：所得税5000000

递延税款760000

贷：应交税金－应交所得税

5760000

第4季度：

借：所得税 6250000

递延税款950000

贷：应交税金－应交所得税

7200000

参考文献：

1、林钟高等.新编高等会计学[m].上海立信会计出版社,2009.

2、improving business reporting[z].2007.

3、成豪林.所得税的国际比较[d].天津财经大学论文集,2010.