转让定价方法及其选择

摘 要：随着外资企业转让定价应用的不断扩展，转让定价是否合理成为了近年来税务稽查的重点。而独立交易原则在验证关联公司之间转让定价方法的合理性中起到了至关重要的作用。本文重点阐述了国际及国内普遍应用的五种验证关联交易结果是否符合独立交易原则的分析方法，同时解析了各个方法的应用范围及限制条件。

关键词：独立交易原则；转让定价方法；可比因素；可比企业

随着中国成为日益强大的经济大国，中国市场开始受到越来越多的外资企业的青睐。外国投资企业积极向中国推进的同时，也在追求利润的最大化和税负的最小化。国际型公司的内部交易对于企业的整体运营发挥了重要作用，而关联企业之间交易的定价问题成为了企业和税务机关的研究重心。转让定价是指公司集团内部机构间或关联企业之间相互提品、财产或劳务而进行的内部交易定价[1]。转让定价方法对于制定和验证企业间关联交易是否符合公平交易原则起着非常重要的作用。

独立交易原则是关联企业之间转让定价首先应当遵守的原则。OECD关于转让定价指南的释义是：如果两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，那么由于这种关系使得其中一个企业本应取得而未取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税。从经济学的角度上来考量的话，所谓独立交易应该包含以下三个方面：公平的成交价格，符合商业常规以及各自追求利益最大化的“理性人”假设。在运用实践中，判断交易的商业合理性不能忽略关联关系，但也不能因关联关系的存在而带有偏见。

转让定价的验证方法主要包括：

一、可比非受控价格法

根据中国《企业所得税法实施条例》第111条的规定，可比非受控价格法是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法。验证对象同时和关联方和第三方进行完全一样或非常类似的交易。受控交易和非受控交易是否具有可比性是应用可比非受控价格法的核心问题。因此判断两种交易及价格差异的影响因素，进而找出消除差异的调整方法就成为了运用可比非受控价格法的关键所在。在实际操作中，由于不同的可比性因素会导致成交价格差异，应当客观地将其调节成正常的交易价格。在能找到可比对象的前提下，可比非受控价格法是最为可靠的验证方法。但世界上没有两片树叶是完全相同的，任何可比因素的差异都会影响到成交价格，因此税务机关很少采用这种方法作为实践中的调整方法。

二、再销售价格法

就是从关联企业的第二次销售的正常交易价格倒算出第一次销售的正常价格[2]。调整要以第三方交易再销售方所取得的利润水平为依据。可比对象双方即为关联交易再销售方和第三方交易再销售方。通过第三方交易确认合理毛利率，然后利用毛利率还原内部交易出售方的正常交易价格。在应用销售价格法时同样需要考虑可比因素的影响，两次销售的各种交易因素必须保持一致才可比。可比对象比较的基础一般在销量、付款条件、销售市场对象、经济条件、商标等方面有较高的可比性要求。再销售价格法一般用于验证有形财产的再销售业务。

三、成本加成法

是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法。企业将产品销售给关联企业的成本加成率应该与独立交易中卖方把生产或加工的产品销售给第三方时获取的成本加成率具有可比性。使用成本加价法的关键在于确定一个合理的成本利润率，由于职能方面差异的影响，独立的第三方企业与该关联交易的卖方企业的成本利润率可能需要进行必要的调整才能保持一致。可比对象比较的基础一般在库存水平、固定资产的新旧程度和使用率、成本费用的核算、质保等方面有较高的可比性要求。成本加成法一般用于验证生产或加工性的业务，也用于验证劳务的提供，但不适用于双向交易。

四、交易净利润法

交易净利润法以相对于适当基础（销售、成本、费用、资产、资本等）上的可比非关联交易的净利润率指标来确定关联交易的净利润。指标包括净资产回报率、营业利润率、营运资产回报率等。采用此种方法可以是不同类型的产品（但一般来说行业或生产工艺类似），更加注重可比对象功能的相似性，对可比性的要求较低。但是作为参考的独立交易的净利润率指标也要经过适当的调整之后才能够作为可靠的结果来应用。

五、利润分割法

是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法。采用利润分割法主要适用于以下情况：交易双方均拥有重要无形资产（例如营销网络等），需要考虑“超额利润”的分配时；关联交易高度整合，难以单独评估个别交易的公平价格水平时；无法找到可以为交易双方设定合理利润水平的可比对象时。利润分割法可以分为一般利润分割法和剩余利润分割法。一般利润分割法通常采用贡献分析法，即依据各个关联方所使用的资产以及承担的风险等，将合并利润在关联企业之间进行分配。剩余利润分割法，就是首先将收入在各个关联企业之间进行分配，分配依据的原则是依据非关联企业从事相似经济活动所应取得的报酬水平分配给每个关联企业相对称的报酬，如果还有剩余，剩余利润的分配主要是考虑各关联企业所特有的资产，尤其是其中的无形资产，因为这些特有的无形资产应当能给企业带来一笔特殊的报酬。

由于一些外方投资者通过转让定价故意抬高或压低价格以谋求全球利润最大化或将中国境内利润转移到境外母公司，由此给我国的税收造成了不小的损失，转让定价的反避税问题因而越来越受到税务部门的关注。对于涉及到转让定价的外资企业来讲，选择合适的转让定价方法在尽可能地避免税务调查中起到了越来越重要的作用。企业在选择转让定价方法之前应先充分做好相应的可比性因素的分析和可比企业的选择。产品相似并不是唯一的可比性因素，交易对象的特征、经济环境与经营策略、合同条款以及交易各方的功能风险都属于可比因素的范畴。下面我们通过一个化妆品制造企业的例子来说明一下可比公司的选择。甲公司在中国大陆主要从事护肤类、彩妆类和洗护类化妆品的生产，属于日用化学品制造商。从产品使用者、生产工艺及产品要求来看，非工业用精细化学品中的化妆品、保健品、药品都直接作用于人体，生产工艺上主要由化学合成和成形灌装为主，都需要卫生安全生产许可。并且，化妆品和药品企业的成本构成主要是化学原料。因此，处于非工业用精细化学品行业的公司与甲公司具有一定的可比性。从功能上看，甲公司不承担营销职能和相应风险，仅仅依靠制造功能获得相应的利润回报。销售费用是一个企业承担营销功能的最直接度量，因此，低销售费用的日用化学品制造商与甲公司具有更高的可比性。从地区上看，甲公司经营业务主要发生在中国，因此经营地在中国大陆及香港的上市公司与甲公司具有较高的可比性。

由于采用转让定价方法的企业大都是集团性的企业，企业集团在制定转让定价策略时首先要确定经营主体，所谓经营主体指的是主要的风险承担着，承担所有剩余风险，一般是业务的创造者，拥有重要的无形资产。其次要考虑各个公司间的经营状况以确定各个子公司的功能定位，然后根据初步功能定位来选择合适的转让定价方法。被定位于功能单一，不拥有无形资产的公司，例如单纯负责原材料或者零部件采购的贸易公司或者是单纯组装制造的制造公司，风险较小，一般采用交易净利润法以保证其净利润水平。对于那些被赋予一定地区主体功能，拥有低价值无形资产的，例如负责物流、销售以及市场开发的贸易公司，集团公司需要对其发生的费用负责，一般采用成本加成法或者是再销售价格法以保证其毛利水平，但净利润可能会出现亏损。对于被定位于拥有复杂功能及重要无形资产的企业，也就是经营主体或者是交易与经营主体紧密相连的企业，则一般采用利润分割法以分割整个集团的利润或亏损。

企业在准备向税务局递交的同期资料时应当遵循独立交易的原则，在实质重于形式的基础上，选择合适的可比因素与参考企业。如果受控交易与非受控交易间的差异对其转让定价方法选择所考虑的因素（如价格或利润）不产生任何实质性的影响，或者可以通过合理而准确的调整来消除这些差异带来的实质性影响的话，那么这些受控交易与非受控交易就是可比的[3]。

六、结论

简言之，跨国公司应当在分析自身交易类型的基础上选择合适的可比性企业，充分地分析可比性因素之间的差异以确定适当的转让定价方法，并通过合理的调整来消除可比因素之间的差异。与此同时要及时向税务机关提交准确完整的、描述事项齐全的同期资料，依法缴纳税款以便在中国更好地开展经营业务。

参考文献：

【1】苏建.《跨国公司转让定价反避税研究》.中国经济出版社.2013.

【2】刘佳.浅析转让定价的调整方法.《法制与社会》.2013年2月.

【3】彭鹏企业同期资料准备.转让定价方法的选择和应用.《财会学习》2010年5月.