事业单位资产负债表的改革及其取向分析

【摘 要】 事业单位是我国社会中一类重要的单位组织，在事业单位资金来源日趋多元化、业务范围日益多向化、财务管理日趋复杂化的新形势下，作为事业单位外部报表的资产负债表的重要性越发突显。与旧制度相比，新颁布实施的《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》三个制度对事业单位资产负债表的规范有了明显变化，突出了事业单位的经济受托责任，扩大了报表的服务范围，明确了报表的双重目的，规范了报表项目的列示形式与口径。

【关键词】 事业单位； 会计规范； 资产负债表

资产负债表是事业单位重要的报表，它是反映事业单位资产负债表日资产、负债和净资产情况的静态报表。对于这一报表，历来都是事业单位会计规范约束的重点。2013年新颁布实施的《事业单位财务规则》（以下简称新《规则》）、《事业单位会计准则》（以下简称新《准则》）和《事业单位会计制度》（以下简称新《制度》）①对于事业单位资产负债表的规定进行了一定程度的修改。

一、新旧《规则》与《准则》对资产负债表相关规定的比较与分析

新旧《规则》与《准则》对于资产负债表规定的差别体现在以下几个方面：

（一）关于报表编制主体空间范围的比较

新《准则》第二条明确规定：本准则适用于各级各类事业单位。也就是说无论事业单位的出资人是谁，都要按照新制度的规定进行会计核算，都需要编制并公布资产负债表。而旧《准则》第二条规定：本准则适用于各级各类国有事业单位。二者相比，很明显，新《准则》所适用的空间范围扩大，即：在国有事业单位的基础上增加了接受国家经常性资助的社会力量举办的公益服务性组织和社会团体，比如：各类民办学校等。

报表主体空间范围的扩大体现出新《准则》对政府财政资金的关注，在资产负债表编制主体的确认上，不再僵化地以单位的法律身份作为标准，而是以是否接受政府财政资金作为判断依据，这一变化更加贴近实际，将接受政府财政资金的非国有事业单位纳入约束范围，有利于进一步加强对财政资金和国有资产的监管（尤其加强了对市场机构使用的财政资金的监管），从而提高了资金的使用效益。

（二）关于报表服务对象的比较

旧《准则》第十一条规定：会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。从这一规定可以看出，旧《准则》对于事业单位资产负债表的规定是从国家宏观财政管理和事业单位微观财务管理两个方面着眼的，而实际上，这种要求仅仅将报表信息的服务对象限定在政府及其附属机构这一“内部人”的范围之内，忽略了事业单位相关“外部人”的信息需求。这一规定是根源于当时事业单位的资金来源比较单一，绝大部分源自国家财政无偿拨款这一实际情况，因此，在旧《准则》中并未提出满足银行、债权人等利益相关主体的信息要求。

随着时代的发展，事业单位的资金来源日趋多元化，除了国际财政拨款以外，银行贷款、外部捐赠等收入越来越多，事业单位的相关经营性活动也日趋频繁，政府之外的相关利益主体对于事业单位资产负债信息的要求也越来越急迫，因此，新《准则》第四条明确规定：事业单位会计核算的目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息，反映事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、作出经济决策。这一规定体现了对事业单位会计信息使用者包括政府及其有关部门、举办（上级）单位、债权人、事业单位自身和其他利益相关者利益诉求的肯定及尊重，扩大了报表服务对象的范围。

（三）关于报表要素和报表平衡等式的比较

旧《准则》第四十五条规定：资产负债表是反映事业单位在某一特定日期财务状况的报表。资产负债表的项目应当按会计要素的类别，分别列示。旧会计要素的类别分为：资产、负债、净资产、收入和支出，因此，按照这一规定，资产负债的项目就包括资产、负债、净资产、收入和支出这五类。相应地，资产负债表按照“资产+支出=负债+净资产+收入”的平衡公式设置。报表左方为资产部类，右方为负债部类，左右两方总计数相等。这一平衡等式中加入了收入和支出等动态项目，把它们和资产、负债、净资产等静态要素放在一起，违背了资产负债表静态报表的本质。

新《准则》第四十二条规定：资产负债表应当按照资产、负债和净资产分类列示。资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。也就是说，资产负债表的项目由五项回归为三项，平衡等式也变为：资产=负债+净资产，这一变化符合国际规则，也符合资产负债表“作为反映某一特定日期的财务状况报表”的功能实质。

（四）关于权责发生制应用的比较

关于权责发生制的应用，旧《准则》第十六条规定：一般采用收付实现制，但经营性收支业务可采用权责发生制。这一规定将业务性质作为是否应用权责发生制的确定依据，而事实上，事业性收支和经营性收支二者之间并没有十分明确的界限，这导致权责发生制的使用比较混乱，容易成为某些单位人为调节收益和应纳所得税额的工具。

新《准则》第九条规定：事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定。行业事业单位的会计核算采用权责发生制的，由财政部在相关会计制度中规定。也就是说，虽然没有全面引入权责发生制，但是对于权责发生制使用的规定，今后在相关的行业会计制度中将要有明确具体的规定，避免了同一行业中不同单位报表确认标准不统一的问题，增强了报表信息的规范性与可比性。

（五）关于报表目标的比较

对于报表的目标，会计理论中有受托责任论和决策有用论两种，旧制度的规定强调事业单位资产负债表的信息对于政府和上级部门决策的重要性，倾向于决策有用论，而忽视了受托责任论。

此次新《准则》第十六条规定：事业单位提供的会计信息应当与事业单位受托责任履行情况的反映、会计信息使用者的管理、决策需要相关，有助于会计信息使用者对事业单位过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。这一规定体现了资产负债表目的的双重性，反映了在事业单位资金来源多样化的背景下，资产负债表的功能不仅仅停留在满足政府和上级单位宏观决策和微观管理的需要，更要突出对出资人的经济责任，将事业单位对受托责任的履行情况进行报告，从而有效解除受托责任。

二、新旧《制度》对资产负债表相关规定的比较与分析

新旧《制度》资产负债表内容的变化，更多地还体现在具体项目的改进方面。

（一）资产部类的比较

旧《制度》中资产部类包括两部分：资产类项目和支出类项目，新《制度》规定只包括资产类项目。在资产类项目中，予以保留的项目包括：财政应返还额度、应收票据、应收账款、预付账款和其他应收款等项目。与旧《制度》相比，新《制度》中资产类项目的具体变化如下：

1.合并的项目

合并的项目有两个：一个是存货，另一个是货币资金。

存货项目对应旧《制度》中的“材料”和“产成品”两个项目。这一调整反映了政府对事业单位本质的认识。从根本上讲，事业单位是政府职能的延伸，它的主要任务是向社会提供精神产品和公共服务，而不是生产有形产品，因此，存货和产成品所占的比重不会太大，新《制度》将材料和产成品项目合并列示，符合事业单位这一实际，也体现了未来事业单位分类改革的方向。

货币资金项目对应旧《制度》中的现金、银行存款和零余额账户用款额度这三个项目，这种做法能简化报表，符合我国国库单一账户制度改革后事业单位现金和银行存款使用减少的实际情况。

2.分项列示的项目

在新《制度》中，将旧《制度》中的对外投资项目分为长期投资和短期投资进行分项列示。

事业单位在发展中出现了越来越多的对外投资行为，投资期长短不同，事业单位所要承担的风险和预期的收益也不同，而旧制度中，只有对外投资这一个项目对事业单位的对外投资行为进行反映，这无法提供投资期长短、风险大小和收益多少等必要的信息，因此，此次改革将原来单一的对外投资科目分为长期投资和短期投资两项，有利于政府和投资者理性地分析事业单位所承担的投资风险和预期投资收益，从而作出正确的判断与决策。

3.细化列示的项目

在新《制度》中，细化列示的项目有固定资产和无形资产两项，新《制度》分别为这两个项目增添了备抵科目——累计折旧和累计摊销。

在原《制度》中，事业单位对固定资产不计提折旧，对无形资产也不进行摊销，这导致资产负债表中的固定资产和无形资产项目均是以历史成本反映，具体数值脱离实际，既不反映可变现净值也不反映现值。新《制度》中分别引入了折旧与摊销制度，在资产负债表项目中增加了累计折旧和累计摊销作为固定资产和无形资产的抵销项目。这两个项目的增加有利于事业单位如实反映固定资产和无形资产的实际价值，具有实际意义。

4.新增的项目

在新《制度》中新增的项目包括在建工程和待处置资产损溢。

原有的事业单位资产负债表中对于在建工程不予反映，只有在建工程结束、事业单位以固定资产入账之后，才在资产负债表中以固定资产项目进行列示，这种做法会导致事业单位大量的工程物资和在建项目不能够及时地进行反映，减少了资产的金额；在旧《制度》中，事业单位对于出售、出让、转让对外捐赠无偿调出盘亏报废毁损及货币性资产损失核销的资产等，都是在履行完了报批手续之后，一次性地转销，而不反映上报、审批的程序，这样，在年底就会出现资产已经实际减少，但是由于未履行完核销手续，在资产负债表中仍然反映这部分已经不存在的资产的情况，无形中虚增了资产的价值。

为避免上述情况，新《制度》中增加了在建工程和待处置资产损溢项目。其中：在建工程用于反映事业单位已经发生必要支出，但尚未完工交付使用的各种建筑（包括新建、改建、扩建、修缮等）和设备安装工程；待处理资产损溢用于反映事业单位期末待处置资产的价值及处置损溢。

（二）负债部类的比较

按照新《制度》，事业单位资产负债表的负债部类由三项减至二项，即：负债类项目和净资产类项目。其主要变化如下：

1.负债类项目的变化

负债类项目予以保留的有：应付票据、应付账款、其他应付款、应缴财政专户款等，其他的变化如下：

（1）改变名称的项目。将应缴预算款和应交税金分别改为应缴国库款和应缴税费。其中：将应缴预算款改为应缴国库款反映了事业单位资金管理上的变化，即：原来资金分为预算内和预算外两部分，现在实施部门综合预算之后，资金统一纳入部门预算，也就不存在预算内外之分；将应交税金改为应缴税费，使该项目包含的内容有所扩大，由单一的税收扩大为交纳的税收和各种收费（如：教育费附加等）。

（2）细化列示的项目。将旧《制度》中的借入款项分为长期借款、短期借款。随着市场经济的发展，事业单位在开展业务活动的过程中，不可避免地要通过借款来完成某些项目，在旧《制度》中，这种活动只是通过借入款项一个科目予以笼统地反映。众所周知，不同期限的借款给债务人所带来的影响不尽相同，随着事业单位借入款项种类和金额的不断增加，有必要将借款按照一定的期限标准（如：1年）进行分类列示，以反映不同的风险种类，因此，新《制度》迎合了这种需求，将借入款项以1年为界划分为长期借款和短期借款，提高了对借款的管理水平。

（3）合并的项目。将旧《制度》中的应付工资（离退休费）、应付地方（部门）津贴补贴和应付其他个人收入合并为应付职工薪酬。这三个项目是财政部为细化对工资项目的核算而在旧《制度》中增设的，这次根据新《制度》予以合并，将上述三个项目以及社会保险和住房公积金都放在这个项目中予以反映，有利于简化资产负债表。

（4）新增的项目。新增长期应付款项目，用以反映事业单位发生的偿还期限超过1年（不含1年）的应付款项，重点是以融资租赁租入固定资产的租赁费、跨年度分期付款购入固定资产的价款等。这符合事业单位融资租赁和分期付款业务日益增多的实际情况。

2.净资产类项目的变化

净资产类项目予以保留的有：事业基金和专用基金。变化的项目如下：

（1）合并的项目。将事业结余和经营结余合并为非财政补助结余。既然经营性项目与事业性项目之间界限不甚清晰，此次新《制度》就不再分别列示事业结余和经营结余，而是将二者合并为非财政补助结余，这简化了事业单位报表的编制。