从利得与损失议财务报告框架

一、我国会计准则对利得或损失的处理

《企业会计准则基本准则》将财务报表要素分为六项：资产、负债、所有者权益、收入、费用利润。其中，新基本准则第27条规定：“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

利得与损失这两个概念的引入，使得传统会计收益的范围得以扩展，为全面收益的内容划分和全面收益信息的披露提供了基础。纵观企业会计准则的相关内容，对利得和损失的处理可归纳为以下两点：第一，对实质上已实现或者很可能实现，或者企业欲通过其短期市场价格的波动获取收益的，应直接计入当期利润的利得或损失予以确认；第二，对并非通过短期价格波动获取收益，或者属于尚未实现的有利差额，则直接计入所有者权益的利得或损失予以确认。该差额应在相关资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。无论是 “直接计入所有者权益的利得和损失”还是“直接计入当期利润的利得和损失”，两者最终均构成所有者权益的一部分。两者仅有的区别仅在于前者直接计入所有者权益，呈报于资产负债表中，后者直接计入当期损益，呈报于利润表中。

二、利得或损失对财务报告的影响

第一，新会计准则的要求扩大了财务信息的数量和范围。原来以资产负债表附表形式出现的所有者权益变动表，成了与资产负债表、利润表和现金流量表并列披露的第四张财务报表。所有者权益变动表要求详细列示实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润项目外延和内涵的变动情况，该表除了反映净利润对所有者权益的影响外，还包括直接计入所有者权益的利得和损失，体现了综合收益的构成情况，也增进了信息的完整性、有用性和相关性，提高了会计信息质量。

第二，尽管会计准则对利得和损失的确定作了严格的规定，但企业仍然可以在某些事项上通过利得和损失来操纵利润。如在上市可供出售金融资产比重较高，对未来投资收益和公司盈利影响较大，因此可供出售金融资产公允价值变动净额就显得尤其重要。可供出售金融资产，包括股改限售和IPO限售股，其公允价值的变动计入资本公积，等待该资产出售或处置时，再将公允价值变动部分从资本公积中转出至净利润的投资收益中。所以，可供出售金融资产的公允价值变动会带来公司资本公积增加，伴随着限售股份的解除限售，体现在资本公积中的公允价值将逐年释放为净利润，增厚上市公司业绩。也就是说，出售的金融资产公允价值的变动将在出售时影响企业未来的投资收益和盈利。上市公司可以在当期利润表不大好看时处置可供出售金融资产，从而将利润释放，实现预期利润，远远的降低信息的可靠性。

三、未实现利得或损失的的账务处理及对外报告

新会计准则对不同项目的未实现利得或损失进行具体确认时，还存在着收益性质与权益性质的区分问题。对于作为权益准备项目确认的未实现利得或损失，当资产或债务在以后期间出售或清偿时，再将未实现的利得或损失确认为已实现的利得或损失，计入当期的净收益。这种将不同项目或不同性质的未实现利得和损失采用不同的确认方法的做法，虽然有其合理之处，但实际上有将问题复杂化之嫌，不便于操作，并以牺牲会计信息的反映真实性和可比性为代价的。笔者认为，如果相关的会计信息披露适当，将所有的未实现利得或损失全部确认为净收益或者权益准备也不会导致信息使用者的决策差异。因此，基于简化会计确认要求和提供高质量会计信息的目的，对其不加区分地确认可能是一种理想的选择。鉴于上述分析原因，提出以下建议:

第一，对利得或损失的账务处理。利得或损失最终都会导致所有者权益的增加或者减少，为了简化会计核算，可以设置会计科目 “未实现利得或损失”反映还没有实现的利得或损失，已实现利得或损失仍然通过“营业外收入”或“营业外支出“等科目反映。将已实现和未实现的利得或损失在利润表中统一反映。

第二，财务报告的框架构想。在新的企业会计准则中，特别值得重视的是为了全面列报利得和损失，将原对外“三大”基本会计报表扩充为“四大”，即增加了“所有者权益变动表”，利得和损失零散地出现在“利润表”和“所有者权益变动表”两大基本会计报表中，对利得和损失的报告非常分散，并且与国际通行做法不一致，不利于会计准则的国际协调，同时容易诱导企业对利得或损失呈报进行相机选择，进行利润操纵。建议将“已实现利得或损失”、“未实现利得或损失”纳入到利润表中，故建议取消所有者权益变动表，这样对外基本会计报表仍为三张:资产负债表、拓展利润表（包括未实现利得或损失）、现金流量表。上述构思可以避免会计信息超载的情况。 扩展后的利润表主要内容为营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用；利润总额=营业利润+营业外收入－营业外支出＋投资收益＋未实现的利得－未实现损失；净利润=利润总额-所得税费用。

第三，由于扩展后的利润表包括了全面收益，考虑到其经济后果对信息使用者的影响，建议分配利润、考核经营管理层受托责任等以扩展利润表中的扣除未实现利得或损失后的净利润为基础，投资者决策及考核国有资产保值增值等可以参考扩展利润表中的“全面收益”信息。

参考文献：

［1］邵天营：《公允价值会计中未实现利得和损失的确认与报告》，《信阳师范学院学报》2007年第2期。

［2］李慧：《利得和损失归属的探讨》，《淮南职业技术学院学报》2008年第4期。

［3］郭西强：《对新会计准则中利得和损失的再探讨》，《中国管理信息化》2008年第7期。