固定资产折旧与减值准备的比较研究

摘要：固定资产是企业重要的生产力要素之一，是企业赖以生存的物质基础，是企业经济效益的源泉。从资产负债表上可以看出，固定资产有两项备抵科目：“累计折旧”和“固定资产减值准备”，这两个概念紧密联系，为了理清二者的区别和联系，以准确核算固定资产的账面价值，本文将着重对此加以探讨。

关键词：固定资产 折旧 减值准备

一、累计折旧和固定资产减值准备的区别

1.性质和目的不同。折旧的实质是成本的分配手段或分摊过程。设置折旧的目的是对固定资产由于使用和磨损而转移到产品成本或构成期间费用的价值的补偿，与企业的日常经营活动密切相关。而资产减值的实质是从资产预期未来经济利益的角度出发，调减账面历史成本，其目的是当固定资产出现减值迹象后，合理体现其真实价值。固定资产减值准备表明的是一个结果，与日常生产经营关系不大。

2.两者的补偿对象不同。折旧表示资产的减损，主要是由于固定资产参与生产经营活动而形成的价值转移，它可以从产品销售收入中得到补偿。而固定资产减值准备往往是因外部因素的变化或内部使用方式或范围的改变而使其价值降低。由于其不能从产品销售收入中得到补偿，因而只能通过企业的所有者权益予以补偿。

3.发生的频率及规律性不同。固定资产在若干个生产周期内连续发挥作用，其价值是随着资产的磨损逐渐地转移的，为了与当期的收入相配比，固定资产折旧的会计核算需要按月计提折旧。按照实务中的做法，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。与之相比，资产是否发生减值是不确定的。只有在资产负债表日，并且有确凿证据表明固定资产存在减值迹象时，企业才需要进行减值测试，以确定是否计提减值准备。

4.核算范围不同。准则规定，企业应当对所有固定资产计提折旧，以下情况除外：（1）已提足折旧继续使用的固定资产；（2）按规定单独作价入账的土地。此外，已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。原则上减值准备的计提也适用于所有的固定资产，但实际处理时，其核算范围很有限，关键在于判断资产价值是否发生了减损。如果出现下列的情况之一，表明该固定资产已出现减值迹象，应对固定资产的可收回金额进行估计：（1）固定资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及固定资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算固定资产预计未来现金流量现值的折现率，导致固定资产可收回金额大幅度降低；（4）有证据表明固定资产已经陈旧过时；（5）固定资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；（6）企业内部报告的证据表明固定资产的经济绩效已经低于或者将低于预期；（7）其他表明固定资产可能已经发生减值的迹象。此外，企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，还应当以该资产所属的资产组为基础，确定资产组的可收回金额。

5.计提基数及影响因素不同。原始的累计折旧以固定资产原值扣除其预计净残值后的余额作为折旧基数。在计提了减值准备以后的年度，应根据修正后的账面价值及尚可使用年限，重新计算折旧率和折旧额。固定资产原值扣减累计折旧，反映的是固定资产的账面价值，这则是固定资产减值准备的计提基数，按期末可回收金额低于账面价值的差额，计提减值准备。由此也可以看出，影响折旧的因素主要有：固定资产原值、预计净残值、资产预期使用寿命和计提的减值准备。减值的关键则是要考虑固定资产的账面价值，以及如何合理确定可收回金额。

6.会计处理的灵活性不同。固定资产自取得后就需要计提折旧，折旧方法一经确认，不得随意变更，会计处理复杂且不及时，灵活性也受到限制。而固定资产减值在每期期末就可以进行处理，弥补了由折旧不能及时反映与调整可回收金额与账面价值偏差的不足，使资产价值得以真实反映。

7.计提方法不同。常用的固定资产折旧方法可以分为两类：直线法和加速折旧法。直线法主要包括平均年限法和工作量法。采用直线法计提折旧，固定资产的转移价值平均摊配于其使用的各个会计期间或完成的工作量。加速折旧法，是指在固定资产使用初期计提折旧较多而在后期计提折旧较少，从而相对加速折旧的方法。较常用的加速折旧法有双倍余额递减法和年数总和法。与折旧相比，固定资产减值金额的计算是通过对期末固定资产账面价值与可收回金额的估计来计提的。对固定资产可收回金额的确认，主要借鉴了资产评估的原理：既然资产是未来的经济利益，那么就可以从固定资产产出角度分析量化可收回金额。固定资产可收回金额，是根据固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与固定资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定的。

8.账务处理不同。固定资产计提的折旧通过“累计折旧”科目进行核算。因为固定资产的折旧与企业日常经营息息相关，所以其折旧额直接体现在企业的经常性费用中，根据用途不同计入相关资产的成本或损益。例如：企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧计入在建工程成本；基本生产车间使用的固定资产，其计提的折旧计入制造费用；管理部门使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用；销售部门使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用；经营出租的固定资产，其应计提的折旧应计入其他业务成本。固定资产减值的提取与企业日常经营并无直接关联，因而当企业根据资产减值准则规定确定固定资产发生了减值的，其减值金额全部作为期间费用处理，借记“资产减值损失”，贷记“固定资产减值准备”科目。

9.对应交所得税的影响不同。固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税收规定就固定资产折旧以及减值准备的提取等处理不同，均可能造成固定资产的帐面价值与计税基础的差异，但二者造成的差异并不相同。就折旧而言，对应交所得税的影响主要体现在折旧方法和折旧年限上的不同。会计准则允许企业根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式及资产的性质合理选择折旧方法和折旧年限。而税法规定，除了某些由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产和常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产可以采取加速折旧法外，其余的固定资产均按直线法计提折旧。另外税法还就每类固定资产的最低折旧年限加以界定。因此，若会计计提的固定资产折旧与税法存在差异时，企业就需要对当期的会计利润进行调整，以确定当期应纳税所得额。同时，根据固定资产帐面价值与计税基础的差异，确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产。对减值准备的处理，税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金（包括固定资产减值准备）不得在企业所得税前扣除。因此，若企业在某一会计期间计提了减值准备，在计算当期应纳税所得额中，需要在会计利润上全额加上这部分减值。同时，由于资产的帐面价值小于计税基础（假设不考虑折旧差异）而产生的差异，作为可抵扣暂时性差异，并确认当期的递延所得税资产。

二、二者之间存在的必然的联系

1.均为固定资产核算的重要组成部分。同为固定资产的抵减项目，累计折旧反映固定资产价值的转移，减值准备反映固定资产价值的减损，二者有机结合，体现固定资产作为一种“预期会给企业带来经济利益”的资源的重要特征。

2.二者都遵循了谨慎性原则。谨慎性体现为两点。一方面，固定资产在使用过程中，价值不断被转移到产品成本中或是作为期间费用被消耗掉；同时，由于在市场经济环境中，企业的生产经营活动又面临着许多不确定性，都有可能对固定资产的价值产生影响。在这种情况下，对固定资产计提折旧和减值准备，就体现了会计信息质量的谨慎性要求，避免高估资产价值，低估费用。另一方面，多种计提方法的选择，更为会计人员结合具体环境和资产的实际状况作出恰当的会计处理提供了保障。比如在计提折旧时，企业可以根据资产的使用强度、经济寿命等，选择直线法或加速折旧法，使资产价值以不同的速度得到补偿。在进行可回收金额的计算时，也需要同时估计资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，以准确计提资产的减值。这些都充分反映了谨慎性原则，体现固定资产的真实价值。

3.都需要依靠职业判断，影响会计信息的可靠性。固定资产折旧属于会计估计的范畴，折旧的计算要对固定资产净残值和预计使用寿命进行估计，并根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式选择适当的折旧方法；资产减值的计提采用账面价值与可收回金额孰低的计量标准，而可收回金额的计算则需要资产的公允价值、处置费用、预计未来现金流量和折现率的计算。所有这些指标的确定，都在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，不同的处理必然关系到折旧和减值计提的准确性，直接影响企业的利润指标，影响会计信息的可靠性。

4.二者都不允许转回。资产的折旧和减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。以前计提的，只有等到资产处置时才可以转出。这样处理的原因主要有三点：（1）反映了经济实质。固定资产在长期使用的过程中，由于受到有形或无形的损耗，其价值必然发生减损，并以折旧费项目分期计入产品成本或费用，从取得的相应收入中得到补偿。这部分价值损失是真实发生的，因此累计折旧不用转回。而固定资产发生减值后，其价值回升的可能性也比较小，通常属于永久性减值，没有转回的必要。（2）会计信息稳健性的客观要求。允许多计提的折旧和资产减值准备在转回当期按“原渠道冲回”，将成为某些企业调节利润的工具。中国证监会规定，上市公司若连续三年亏损，公司股票就将被暂停上市交易。上市公司为避免连续亏损，会巨额计提折旧和减值，再在下一年巨额转回，以制造“扭亏为盈”的虚假表象以逃避市场监管。禁止折旧和减值准备转回，可以为相关决策者提供真实可靠的会计信息。（3）简化会计核算的需要。若允许计提的折旧和减值转回，必然导致计提的基数发生改变，就需要重新核算，必然导致账务处理复杂化。

5.两个科目之间的关联性强。固定资产原值-累计折旧=固定资产净值，固定资产净值-减值=账面价值，而计提了减值以后的账面价值就是固定资产的可回收金额，新的折旧的计提需要以此为基础进行调整。可以说，固定资产的减值准备是累计折旧的修正与补充，可以及时对累计折旧的估计偏差进行矫正。

通过以上分析表明，虽然同为固定资产备抵科目，固定资产的累计折旧和减值准备并不是两个减项的简单相加。它们是一个有机的统一整体，二者既有本质区别，也存在必然的联系。因此，应在合理区分的基础上，加强两者的共同核算，客观体现固定资产的真实价值。

参考文献：

[1]李靖宇，郜林平，张秋喜.《新准则下固定资产折旧与减值准备比较分析》.财会通讯（理财版），2007（09）.

[2]李君丽.《浅析固定资产折旧和减值准备》.中小企业管理与科技（上旬刊），2009（03）

[3]王晴.《浅论固定资产的抵减》.太原科技，2006（10）

作者简介：兰睿（1985-），男，汉族，北京市人，经济学学士，单位：中国科学院声学研究所