关于煤炭企业会计核算的思考

摘要：煤炭企业会计本质上是以货币为主要计量单位，在现行会计法规体系范畴内，采用一套专门核算方法，连续、系统、全面的核算和监督企业全部经济活动．以真实、及时、准确地提供相关会计信息。

关键词：煤炭企业；会计；核算

一、煤炭企业矿业权的会计核算

矿业权是从矿产资源所有权中派生出来的一种对矿产资源进行勘查、开采的权利，分为探矿权和采矿权。矿业权是煤炭上市公司赖以生存和发展的基础，矿业权的会计核算对煤炭上市的财务状况、经营成果和现金流量的影响较大。同时，投资者和报表使用者也越来越关注煤炭上市公司对矿业权的会计核算及信息披露。

1.矿业权会计核算的有关规定

为加强矿业权的会计核算，财政部出台了《关于印发企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定的通知》(财会字[1999]40号)。文件要求：企业按规定取得探矿权，交纳的探矿权使用费和价款，均计入勘探开发成本。企业在勘探生产过程中发生的各项费用，也计入勘探开发成本。勘探结束形成地质成果的，转作地质成果处理t不能形成地质成果的，一次性计人当期损益。企业取得采矿权，交纳的采矿权使用费直接计人当期损益。企业交纳的采矿权价款，作为无形资产核算，并在采矿权受益期内分期平均摊销计入当期损益。

2.对煤炭企业矿业权会计核算现状的分析与思考

煤炭企业对矿业权的确认、摊销等方面存在较大差异，违背了企业会计基本准则中会计信息质量要求的可比性和可理解性原则，在很大程度上影响了财务报告使用者分析和判断煤炭企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，不利于财务报告使用者做出更加科学合理的决策。

(1)对探矿权的思考。如果将探矿权作为使用寿命有限的无形资产管理，必然涉及在其预计的使用年限内采用系统合理的方法对其进行摊销的问题。

(2)对采矿权的思考。首先，根据惯例，采矿权和土地使用权均在无形资产科目中核算。但是，采矿权与土地使用权有着本质的区别。随着时间的推移，土地使用权的实际价值不会趋于零，甚至会增值；而采矿权的实际价值只会越来越少。按照无形资产准则指南所述，无形资产不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。采矿权人取得采矿权后，以矿产资源实体灭失为代价，尽其所能消耗矿产资源使其转化为产品。采矿权不符合上述无形资产的特征，将其归属于无形资产有点牵强。

其次，采矿权的摊销方法不规范。按规定，有特定产量限制的特许经营权，应采用产量法进行摊销。只有无法可靠确定预期实现方式的无形资产才采用直线法摊销。煤炭企业的产能受行业主管部门核定生产能力的限制，对采矿权采用产量法进行摊销，更能反映与采矿权有关的经济利益的预期实现方式。

综上，随着煤炭资源有偿使用制度改革实施方案的全面展开，监管部门会将主要构成煤炭产品成本的矿业权、矿产资源补偿费、资源税作为资源税费改革的突破口进行规范。届时，将探矿权的支出作为勘探开发成本进行归集，符合条件后转为采矿权，计人矿产资源资产按规定摊销，也许会成为变更矿业权会计核算方法的思路之一。

二、煤炭企业应增设两类固定资产进行核算

企业固定资产按经济用途和使用情况综合分类，一般分为七类：(1)生产经营用固定资产，(2)非生产经营用固定资产；(3)租出固定资产；(4)未使用固定资产，(5)不需用固定资产；(6)融资租入固定资产；(7)土地。结合煤炭企业特点，为了有效地从会计账面上监督固定资产的使用及折旧额的计提，笔者认为，应在“固定资产”科目下增设“一次折旧固定资产”和“超龄使用固定资产”两个类别的固定资产进行核算。

1.“一次折旧固定资产”类别的增设与核算

近几年来，煤炭企业建立了“环境治理基金”。该基金主要是从成本中按期计提，形成专门基金，用于煤矿环境治理方面。采用一次折旧法的固定资产，即当购置的固定资产达到预定可使用状态交付生产使用时，一次计提全部折旧价值，以后使用时不再计提折旧。这样处理的理由是：企业形成这些基金时，已按计提标准分期计入了成本费用科目，相当于日后形成的固定资产已经计提了折旧。当以后这些固定资产真正购置使用时，应一次转移全部折旧价值。

环境治理补偿费专项用于采矿区生态环境保护、矿区污染源治理、地质灾害防治和环境恢复整治，从成本中列支。环境治理补偿费，有些属于事前预防支出，有些属于事后补偿支出，其具体构成有如下两项：

(1)预防性环境治理补偿费

①矿区生态环境保护支出。包括煤炭企业提取的造林育林基金、水污染和大气污染保护费以及改进煤炭加工和辅助、附属企业生产工艺，提高水重复利用率，推广闭路循环和其它清洁生产工艺技术以保护矿区生态环境所发生的支出。

②矿产开发引发的崩塌、滑坡、泥石流、地面塌陷、地裂缝等地质灾害的预防支出。包括：地质灾害监测和信息管理费，为预防地质灾害而进行的河流改流引道、修筑防洪堤以及采用井下特采措施所发生的支出等。

企业按照规定提取的环境治理补偿费，在“长期应付款”科目核算，设置“应付环境治理补偿费”二级科目，借方反映环境治理补偿费的使用数，贷方反映环境治理补偿费的提取数。企业可根据环境治理补偿费项目的构成，设置三级明细科目。企业使用已提取的环境治理补偿费如能确定有关支出最终将形成固定资产时，应在“在建工程”科目下，设置“环境治理工程”二级科目，归集环境治理补偿费列支的各项工程支出。预提的预防性环境治理补偿费应当专款专用。

(2)补偿性环境治理补偿费

①矿区废水、废渣、废气等污染源治理支出。项目有：a.矿井废水治理支出。包括：矿井废水排放污染费和矿井废水污染治理费。b.煤矸石治理支出。包括：煤矸石排放占地费(分为累计堆存煤矸石占地费、新增煤矸石占地费两部分)、煤矸石排放污染费和煤矸石治理费(煤矸石自燃灭火工程、煤矸石分选处理和煤矸石利用等所需支出)。c.废气排放和治理费。主要包括：废气处理设备的更新改造支出、废气中物料回收和利用以及其他防污治理的支出。

②矿产开发引发的崩塌、滑坡、泥石流、地面塌陷、地裂缝等地质灾害的治理支出。具体包括：地质灾害导致的土地资源损耗费；地质灾害引发的地面建筑物损坏补偿费；地质灾害区农作物减产绝产补偿费；地质灾害区移民搬迁补偿费；地质灾害区治理费。

④矿区自然、生态和地质环境的恢复支出。包括对矿区被破坏的土地进行土壤改良、植被恢复、土地复垦、恢复成建筑用地或其他可使其恢复生态平衡达到可使用状态的支出。

④与矿区生态环境保护、治理和恢复直接相关的其他支出。包括开发适合我国煤矿的环境评价方法和环境管理模式，以及对矿区生态环境保护、治理和恢复进行的重大课题研究所发生的支出等。

2.“超龄使用固定资产”类别的增设与核算

煤炭企业固定资产核算中不同于一般企业的另一方面是“矿井建筑物”的核算。矿井建筑物是煤矿井下提供开采煤矿

资源劳动条件的固定资产，包括井筒、通道、峒室、泵房、井内车场及煤仓等。从理论上讲，由于这些固定资产要在煤炭资源整个开采年限内提供服务，其折旧应该按照当期开采煤量占预计整个开采年限内可采煤量的比例来计算，即矿井建筑物折旧和煤炭开采量挂钩，采用产量法计提折旧。然而，我国在会计实践中，各个煤矿不能自主决定采用产量法的计提标准，而是由煤炭企业主管部门统一规定且不断变化。虽然国家充分考虑了全国煤炭企业的平均水平进行综合确定，但并不能完全反映各个煤炭企业的实际情况，致使煤炭企业矿井建筑物的折旧不能完全和其价值配比。鉴于此，对于已提完折旧的矿井建筑物由于仍然在使用，可继续计提折旧，这笔折旧资金是以相应的物资形态――矿井建筑物对应着。如果会计核算不予反映，势必造成相当一部分固定资产脱离企业管理的视线，并有可能给企业管理层的决策造成失误。因此，笔者认为，煤炭企业应在“固定资产”科目下增设“超龄使用固定资产”类别。核算以下两类超龄使用固定资产：

一是已提足折旧仍继续使用的超龄矿井建筑物，

二是已提足折旧仍继续使用的其他超龄固定资产。

将超龄使用固定资产单独设类反映，有利于从会计账面上监督这些固定资产的使用及折旧额的计提与否，有利于编制“累计折旧明细表”。期末，企业按新的会计准则规定在附注中披露固定资产信息时，在固定资产“原价”项目、“累计折旧”项目分别增设“超龄使用固定资产”项目予以反映。

参考文献：

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朱学义：2009．新会计准则应用研究――煤炭企业会计核算办法设计．徐州：中国矿业大学出版社