初探合并报表的会计处理方法

[摘要] 购买法和权益结合法是当前我国企业合并报表常用的会计处理方法。本文介绍了这两种方法的涵义及特点，通过对两者在采用理论依据、经济影响,以及在报表披露等方面的比较分析，提出了我国在制定企业会计准则时应注意的问题。

[关键词] 企业合并　购买法　权益结合法　合并报表

20世纪90年代以来，世界范围内掀起了新的一轮企业合并浪潮，正对全球经济与社会的进步产生着深刻的影响，也对当代会计的发展不断提出新的挑战和研究课题，尤其对合并会计报表理论与实务发展的有巨大推动。

一、购买法与权益结合法的涵义及特点比较

购买法是将企业合并视为一个企业个体取得其他参与合并的企业的净资产的一项交易行为。该法采用与处理普通购买资产相同的原则，处理被合并企业。母公司按照其支出的总成本来记录其购买成本，被购买企业的资产按购买日的公允价值进行重估入帐，购买成本超过重估后净资产的差额作为合并商誉。这种方法将企业的合并看成是独立主体之间的交换业务，其主要特点如下:第一，实施合并的企业要按公允价值记录所收到的资产和应承担的债务，取得被并企业的成本要按与其他经济业务相同的方法加以确定。第二，合并成本超过所取得净资产公允价值的差额，记为商誉。第三，实施合并企业的收益包括当年本身实现的收益，但又包括合并日后被并企业所实现的收益。

权益结合法，反映了权益合并的业务实质，与购买法相反。该法主要适用于规模相当、生产经营活动处于相同行业的两个或两个以上企业间的合并。主要特点如下:第一，没有产生新的计价基础，参与合并企业的净资产均按账面价值计价。第二，参与合并公司的留存利润，按原已形成的资本结构被合并反映在施并公司账上或者合并财务报表上。第三，不论合并发生在什么时候，施并公司的损益表所反映的净收益也都包括了被并公司全年的净收益。

二、购买法与权益结合法的理论依据

就具体一桩合并业务而言，这两种方法是相互排斥的，不可能任意使用两种方法。一旦合并完成，就只能选用其中一种方法。同时，两种方法的理论依据是相互排斥。

1.主张使用购买法的理论依据是：购买法将母子公司关系看成收买与被收买的关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。认为通过收买，子公司的所有权和管理权被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。在购买法下母公司控制处于关键地位，有关收买法的会计准则首先都要定义控制，根据控制定义确立合并范围。按照购买法的观点，一个企业控制另一个企业，可直接收买其资产，如吸收合并;也可以通过获取其多数股权，间接取得对其资产的控制权。

2.主张使用权益结合法的理论依据是:在合并会计报表的发展历史上，权益结合法的使用早于购买法，它是编制合并会计报表最初所使用的方法。这种联合从形式上看是一个企业获得另一企业的控股权，但实质上是两个企业股东权益的结合;联合企业集团内难以分辨谁是取得者，谁是被取得者;联合前后的管理方针、人事安排都没有实质上的变动。

三、购买法和权益结合法的比较

1.购买法与权益结合法对经济的影响。购买法和权益结合法是处理企业合并的两种会计方法，其主要差异表现在：对并入的净资产使按账面价值入账还是按公允价值入账；是否要在账面上确认合并业务所含有的商誉；收益从何时合并；以及是否要对合并以前年度的财务报表加以重编，等等。采用不同的会计方法对企业产生了一定的甚至重大的影响。

购买法按公允价格记录所取得的资产和所承担的负债，并确认商誉。由于通货膨胀的影响，评估后资产的公允价格通常低于账面价值，尤其是固定资产中的房屋等，升值幅度很大，因而购买法下的资产价值通常大于权益结合法，但在合并后若干年内这些资产大多数要转化为成本或费用，这又导致购买法下的成本费用要比权益结合法多，因此在大多数企业合并的情况下，购买法导致合并后年度利润减少。

2.购买法和权益结合法在财务报表中披露的比较。由于企业合并的复杂性及他们对合并后企业财务状况和经营成果的影响，需要在合并当期企业的财务报表注释中对合并业务进行详细的披露。权益结合法和购买法的会计处理不同，所以在财务报表中披露的内容也有所不同，但权益结合法和购买法合并应当披露的项目是类似的。两者都需要披露内容如下:(1)合并企业的名称和简介;(2)处理合并业务的会计方法;(3)被并企业收入和费用纳入施并企业损益表的期间。购买法应单独披露的特殊内容:(1)如果商誉作为合并的结果记录下来，应说明其摊销的方法和摊销的期限;(2)如果存在或有事项，应说明其性质及会计处理方法。

四、我国合并会计报表准则制订中应予关注的问题

随着我国现代企业制度的推行集团化经营的不断发展，合并会计报表理论研究的深化及其操作方法的规范与完善提出了紧迫的要求。上述理论的研究应该具有积极意义，有利于纠正目前会计理论界一些常见的误解，为理清今后我国合并会计报表理论研究的思路，促进相关理论研究的繁荣奠定基础。

权益结合法是在多数西方国家和国际会计准则中都被认可的合并报表会计方法，只是在这些国家和国会计准则中对权益结合法的使用都存在着较为严格的限制，因此我认为，值得考虑权益结合法在我国的适用性，国内企业通过拆分与合并实施的公司重组，从理论上来说更合采用权益结合法编制合并会计报表。

具体会计准则对具体业务的规范随着我国企业集团和资本市场的发育与完善，可以预见，公司集团内母子公司之间以及不同子公司之间交易的类型将日益复杂多样，交易的数量也会不断增长，具体会计准则的制订应该充分考虑到相关业务的发展趋势，力求对各种具体业务问题做出明确的指南，针对现有的会计准则中存在的不足进行反思不失为一条有效途径。

参考文献：

[1]王治安:合并财务报表[Ｍ].北京:中国财政经济出版社，1995

[2]余国杰:合并财务报表[Ｍ].北京:中国经济出版社，1997