实质重于形式原则在会计实务中的运用

众所周知，会计是通过一系列的确认、计量和报告程序，为政府部门、投资者、债权人以及其他各个方面提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的重要信息，因此“实质重于形式”原则在会计实务中的应用非常重要及广泛，并在会计的各个环节得到很好的体现，为企业及其他报告使用者据以经济决策提供依据。如：会计确认、会计计量、会计记录、会计报告等方面都不同程度体现出了“实质重于形式”的原则。

（一）会计确认

一个经济事项或交易的发生要进入会计系统，首先要经过会计确认。会计确认就是把一个经济事项或交易正式作为会计要素予以认可的一种会计行为。

1、会计主体的确认。

会计主体是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计工作的空间范围。会计所要反映的对象与包括所有者在内的其他经济实体区别开来，才能保证会计核算工作的正常开展，实现会计的目标。在会计核算工作中，只有那些影响企业本身经济利益的各项交易或事项才能加以确认和计量，那些不影响企业本身经济利益的各项交易或事项则不能加以确认和计量。首先，明确了会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围；其次，明确了会计主体，才能把握会计处理的立场；最后，明确了会计主体，才能将会计主体的经济活动与会计主体所有者的经济活动区分开来。一般来说，法律主体往往是一个会计主体，但会计主体不一定是法律主体，交易或其他事项的实质，与他们的法律形式或人为形式的明显外表并不总是一致，而要反映其经济实质。

2、资产的确认。

《企业会计制度》将资产定义为：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”由此可见，资产要素的一个重要特征是企业拥有或者控制，体现了“实质重于形式”原则。在这里，“拥有”是指企业拥有所有权，是所有者或债权人投入的，或是企业购入的。“控制”是指企业虽没有取得所有权，但在一定时期或一定条件下可以自主支配。也就是说，资产通常是以是否拥有所有权作为判断标准的。

3、负债要素的确认。

对产品的售后服务，企业能否在销售产品时确认一项负债？以企业提供售后一定时期免费修理所售产品为例，企业并没有在销售时发生一笔修理费（形式上），但根据企业以往经验，所售产品总有一部分需返修，也就是说，企业在销售产品时实质上已承担着一项经济责任。遵循实质重于形式原则，企业应在此条件下确认一项负债。值得一提的是，这项负债并不是或有负债。或有负债是指未来不确定性引起企业可能承担的经济责任，不符合“负债”严格定义，因而不属于负债要素的范围。而上述的一项负债并不是由未来不确定性引起的，它是由现实交易而产生的。

4、收入的确认。

《企业会计制度》第八十五条规定：“销售商品的收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：a、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；b、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；c、与交易相关的经济利益能够流入企业；d、相关的收入和成本能够可靠地计量。”

可以看出，收入的确认较多地运用了“实质重于形式”原则。上述条件之一就是将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，其注重的是交易的经济实质――所有权上的主要风险和报酬，而不是法律形式――所有权。如果企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，并同时满足收入确认的其他条件，则应确认收入。如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，或没有满足收入确认的其他条件，即使企业已将商品交付购货方，也不应确认收入。

5、关联方交易关系的确认。

《企业会计制度》规范了对关联方关系及其交易在财务会计报告中披露的原则、方法、在关联方交易的类型及信息披露应包含的内容。企业会计制度没有对关联方关系作专门的定义，但给出了判断关联方关系的标准，即“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也存在关联方关系。”这一判断标准充分体现了“实质重于形式”原则。

同时，由于近几年某些上市公司利用与关联方之间显失公允的交易操纵利润，违背会计核算基本原则，严重违反了资本市场的“三公”原则。为真实反映上市公司与关联方之间交易的经济实质，向有关各方提供有用的会计信息，财政部2001年12月27日颁布了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》。根据该规定，上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理，在“资本公积”科目下单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算，这部分差价不得用于转增资本或弥补亏损。规定明确指出，上市公司向关联方出售固定资产、无形资产和其他资产的，应将实际交易价格超过相关资产账面价值的部分，计入资本公积（关联交易差价）。从规定上不难看出“实质重于形式”所得到的充分体现。

（二）会计计量

会计计量是会计人员运用一定的计量模式，对会计对象的内在数量关系所做的货币定量，并产生货币定量信息为主的会计信息的处理过程。

通货膨胀条件下会计计量模式由名义货币单位转向一般购买力货币单位，体现了“实质重于形式”的精神。

另一个例子，企业拥有乙公司的股权不足20％，但实际上可以控制该公司（比如根据协议掌握该公司的人事权），这时股权计量应采用成本法还是权益法？企业会计制度阐述：通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。反之，当投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，或向投资企业转移资金的能力受到限制的情况下，应由权益法核算改为成本法核算。结合会计制度的规定，该企业对乙公司采用了权益法核算，充分体现出会计计量上的“实质重于形式”原则。

在具体的会计实务中，短期投资的计量、长期借款利息的处理等，也同样需要体现“实质重于形式”原则。

（三）会计记录

会计记录就是根据一定的账务处理程序，将已经确认、计量的经济事项或交易正式记入簿记系统，并进行分类整理，加工和转换的会计行为，其目的是为会计处理进入到会计报告环节奠定基础。

企业为了充分利用闲置的资金而购入一批有价证券，原来并不准备长期持有，后来因某种原因（如预期该证券市价上扬），而实际持有的时间超过了12个月，会计记录应否由短期投资账户调整为长期投资账户？从形式上看，这一事项符合长期投资区别于短期投资的时间界定：持有时间在1年以上；但从经济实质看，它仍保持原来的短期投资的目的：为了获取现实的经济收益。这里，投资目的标准与投资时间标准有矛盾，实质与形式不一致。实质重于形式，企业没必要对此进行账户调整。

（四）会计报告

会计报告是以簿记系统加工生成的信息的基础，并按照会计信息使用者的要求进一步予以变换，形成一组既可靠又相关的会计信息。

谈起实质重于形式在会计报告中的运用，可以从以下例子中得到反映：

如：资产负债表日后事项的会计处理和披露，按照会计分期假设，可以不进行账务处理；但为了确保财务报表使用者做出正确评价和决策，对于资产负债表日后事项，首先区分出资产负债表日后调整事项和非调整事项，然后分别进行会计处理和披露。调整事项：指资产负债表日后获得新的或进一步的证据，有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计的事项。非调整事项：指资产负债表日后才发生或存在的事项，不影响资产负债表日存在的状况，但如不加以说明，将会影响财务会计报告使用者做出正确估计和决策的事项。

又如：我们通常要求把一年内即将到期的长期借款在资产负债表中归类于短期借款。把能够在短期内随时融通的投资在现金流量表中视同为可流动的现金。这些都体现出了会计报告信息披露中对“实质重于形式”原则的要求。

结束语

总之，如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式进行，而其法律形式又没有反映其经济实质和经济现实，那么，其最终结果将不仅不会有利于会计信息使用者的决策，同时也影响国家的财政税收。“实质重于形式”强调当交易或事项的经济实质与其外在表现不相一致时，会计人员应当具备更好的专业判断能力，在纷繁复杂的形式、现象中，去伪存真、去粗取精地把握实质，注重经济实质进行会计核算，以保证会计信息的可靠性。这就要求会计人员除了掌握会计理论、会计基本知识和基本方法以外，更多地是要熟悉所在单位、所在行业的生产经营工艺流程、物资供应、产品销路以及因高新技术发展带来的新情况，了解国际上相应的新动态，努力提高自身的职业判断能力。

（作者单位：江西省审计厅、江西省地矿局九江审计室）