时间：2022-06-19 09:51:36
【摘 要】长期以来，我国会计实务中一直是将权责发生制作为会计确认的基础。权责发生制明确了要在“发生”时确认，而非在“收到或支付”时确认。但随着市场竞争的不断加剧，企业的经济活动越来越复杂，经营活动的不确定性增加，会计信息使用者要求企业提供更多的会计信息，特别是有关企业预期现金流动方面的信息。这些新的变化，对权责发生制会计模式提出了挑战。本文试图从权责发生制在会计处理中的应用出发，结合权责发生制与收付实现制的比较，来分析它的局限性，从而对其未来的发展趋势进行预测。
【关键词】权责发生制；收付实现制；局限性；发展趋势
一、权责发生制在会计中的应用
长期以来，我国会计实务中一直是将权责发生制作为会计确认的基础。国际会计准则解释为：“按照权责发生制，要在交易事项和其他事项发生时确认其影响，而且要将它们记入与它们相联系的期间的会计记录并在该期间的财务报告中予以报告”。这一解释明确了要在“发生”时确认，而非在“收到或支付”时确认。按照这一解释，完整的权责发生制应包括以下几个方面的内容：
第一，它能有效地判别、甄定应该进入会计系统的经济业务，即经济业务要进入会计系统进行核算，必须首先经过权责发生制这一筛选过程。所以，权责发生制是整个会计系统的基础和起点，其标准是：对企业的经济资源和经济义务确实产生了影响，并以权利和责任的发生与否来判断。
第二，经过筛选，准予进入会计系统的交易和事项，在输入会计系统时，要按照对经济资源和经济义务的影响程度来决定应记入何种会计要素：资产、负债、权益、收入、费用等。
第三，权责发生制实际包括了三个层次的认定：哪些经济业务是会计核算的对象？这些经济业务何时发生，应纳入哪一期的会计报表？这些经济业务引起了何种影响？这三方面是相互关系相互统一的。
第四，权责发生制用于对全部会计要素的确认，而不应仅局限于对收入和费用的确认。国际会计准则强调“交易或其他事项”，规定将会计确认的范围扩大到全部会计要素。
第五，权责发生制应以会计目标、会计假设、会计原则、会计要素为基本理论依据。之所以要用权责发生制进行会计确认，是为了实现会计目标；而会计假设为权责发生制确认解决了时间、内容和范围的问题；会计原则和会计要素则是权责发生制确认的基本指导，解决了会计确认的方式方法问题。
二、权责发生制与收付实现制的比较
权贵发生制在会计核算中的地位已为人们所公认，并已成为财务会计的原则之一。然而，随着客观经济环境的发展变化，会计信息使用者的决策需求也出现了多样化的特征。权责发生制与收付实现制，因其成为会计核算的基础性选择而为人们所熟识。就其本质而言，两者作为本期收入与本期费用的确认标准，是一项会计核算的基本原则或是假设。并且，通过配比原则的运用，可以产生不同的收益结果。从这层意义上讲，会计基础选择不仅仅是会计政策选择的技术问题，更是涉及到了以收益为基础的财富分配问题。因此，权责发生制与收付实现制的选择，对会计核算而言举足轻重。
（一）权责发生制的产生与优势
在会计发展历史的初期，尚未出现商业信用和借贷行为的情况下，收付实现制成了中西方复式簿记的基础，并且，以现金流入与流出的差额来确定当期的收益。然而，工业革命到来以后，随着企业对机器设备等长期资产投资的增加，以款项的实际收支为标准的收付实现制，由于前期大规模购建固定资产所引起的大额现金流出，造成了收益结果的显著差距，在某种程度上阻碍了企业对资本的吸纳。因此，在早期美国经营铁路业务的企业，取而代之以经营后期的现金净流量作为计算收益和股利分配的依据，虽然袭此大大增强了投资者对铁路股票的兴趣，但毫不顾及长期资产的折旧所形成的虚拟现金流入，严重冲击了“资本保全”的基本要求，收付实现制在工业社会逐渐失去了其生存的基础。同时，伴随着商业信用的逐步扩大，对权责发生制的青睐使其长期以来盛行于各国的会计实务之中。
权责发生制产生并能立足，主要归功于收付实现制不能产生“收入”与“相关成本”的关联；换言之，即收付实现制不能客观地反映企业的经营成果。相反，基于会计分期的基本假设，权责发生制将“应计”的概念成功地导入了企业收益的计量之中，取而代之以应收应付为标准确认各会计期的收入与费用。但与此同时，也带来了一个“致命”的副产品――权责发生制本身并不能真正地解决“应计”问题。在持续经营的前提下，对于经济业务事项是否“发生”的判断，却不能不说是主观判断的结果。这其中不仅包含了诸如固定资产折旧方法等会计政策的选择，也隐含了包括坏帐计提比率在内的会计估计问题。由于权责发生制无法避免的人为因素，使得利润也最终成了一种受制于理念的计量结果，因而也为调节经营业绩、粉饰财务状况提供了可能。
相对而言，现金流量却是一种“事实”，因为以款项的实际收付为标准所确定的本期收入与费用，无疑最大可能地压缩了人为调节的因素。同时，以实际的现金流量信息作为评价财务风险的重要指标，也已日益受到管理层和外部信息使用者的关注。正因为如此，收付实现制在经过很长一段无人问津的境地之后，又重新进入了人们的视野。
（二）收付实现制的优势
从会计主体的角度出发，对于一些资产质量欠佳的企业，尤其是应收款项占速动资产份额较高的情况下，企业资产的流动性受到了影响，而权责发生制所确定的企业收益，不仅无助于缓解企业的财务风险，现实的所得税税负对企业而言无疑是“雪上加霜”。针对此类弊端，部分企业已经在其内部管理中作出了以收付实现制为基础的价值管理取向。以全球化、网络化、高新技术和知识化为本质内涵的新经济时代的到来，更是对传统的会计理论与实务提出了新的挑战。
新经济时代一个耐人寻味的特征就是：一些企业的市场价值严重偏离了权责发生制下的帐面价值，其中高新企业表现得更为突出。例如美国的微软公司1998年的市场价值就已经超过其帐面价值的200倍，美国在线的这一比例也已达到了120倍。而一些传统产业则呈现出相反的变化，诸如福特汽车，其市场价值仅占其帐面价值的15%强。科学技术的进步使得这一差距还在逐渐扩大。针对这一现象，很多著名的中介机构已经开始尝试以现金流量的概念评估企业价值的新的方法或思路。如麦肯锡咨询公司提出的通过实体现金流量贴规模式和经济利润模式的企业价值评估法，普华会计公司以经营活动现金净流量为基础的企业价值评估法，斯图尔特公司以现金流量调整后的经济增加值为导向的企业价值评估法等，均体现了收付实现制支持下的“现金流量至尊”的财务新理念。
作为电子商务有机组成的网络会计，凭借其高速的信息处理与传输功能，既解决了传统会计的工作量的问题，而且会计信息的处理速度也大大提高。不仅如此，高度的数据共享功能，使得连接网络的各个终端录入的数据，经系统识别后均可作为会计处理的原始依据，会计工作的效率将因此得以显著提高。另一方面，通过网络这一高速运行的通讯载体，企业的总部与其分支机构之间的空间距离被压缩成为“鼠标”距离，只要经济业务事项的信息通过网络即时传送至总部，即可由总部的会计部门执行相关的会计职能。这种新型的时空界定为实时财务会计报告信息的生成创造了客观条件。
正如权责发生制对于经营成果的客观反映有目共睹一样，收付实现制对于现金流量的如实计量和决策相关性也显而易见。综观权责发生制和收付实现制的本身，在于更好地扬其之所长，避其之所短。如果因为回避权责发生制之所短，而对权责发生制之所长视而不见，那将是又一次的重蹈覆辙。如今高速、畅通的网络技术已经使会计核算不再有工作量的羁绊，人们在会计基础问题上所作的选择也不应有“鱼”与“熊掌”难以兼得的遗憾。因此，有更充分的理由在为收付实现制叫好的同时，也为权责发生制称道。随着信息技术的进步和在会计领域的广泛运用，完全可以设想在多元的会计信息系统中，建立起权责发生制和收付实现制的专用“频道”，以应不同的决策需求。
三、权责发生制在实践中的弊端
随着社会经济环境的变化，权责发生制出了本身固有的一些缺陷以外，其在实践中也会造成一些弊端。
（一）不能有效避免提早纳税的问题
赊购时未付款其进项税额因抵扣销项税额而得以转嫁；赊销时未收款则须提前交纳税金。致使人为操作经济业务的入账时间，把本该发生在本期的收入，为了推迟纳税而商同延期销售。将本该下期的采购任务，为了减少纳税而提前赊购购进，致使国家当期增值税税收减少。
（二）对应收账款中坏账损失税收处理不合理
税法规定，应收账款中坏账损失所包含的已纳增值税既不允许抵扣，也不退税。这是由于销项税额的确认采用权责发生制，使得企业提前纳税，造成坏账损失中销项税额不能退回的现状。
（三）不符合公平原则
公平原则要求不同类型的纳税主体在税款征缴上负担相同的义务。企业发生的坏账包括货款和税款两部分，发生坏账时两者都无法收回，企业不但不能取得退税而且不能抵扣销项税额，从而遭受双重损失。对购买者来说则得到双重收益，造成纳税人在纳税时的不公平待遇。
（四）不符合赋税能力原则
赋税能力原则要求企业在真正有能力承担纳税义务时才支付税款，如果增值税会计要求企业按照权责发生制确认销项税额，即使在未取得销售款项时仍应按期纳税，很显然此时企业并不具有纳税能力。这种情况下纳税势必挤占企业的营运资金，造成企业营运资金的紧张。在商业信用普遍存在的情况下，无异于国家定期从经济体中大量“抽血”，一方面造成国家税收虚假膨胀，另一方面造成微观经济运行出现不应有的紧张。
按照权责发生制的作法，会计所反映的利润只是“观念上”的利润，而不是实在在的利润。有的企业损益表中的“净利润”数字相当可观，但拥有的货币资金却极为有限，几乎是靠银行贷款过日子。严重影响我国经济生活的正常秩序，困扰着许多企业的“三角债”问题也是由此而产生的。究其原因，这个帐面利润并不代表企业的净现金流入量。这种净利信息会误导投资者和债权人。
那么，权责发生制存在如此多的弊端，是不是说明它已失去实用价值，应该退出历史舞台了呢？事实证明并非如此。
因为权责发生制经过近一个世纪的发展及完善，已成为现代则务会计概念的核心内容，与之相配套的一系列会计程序和方法已经建立并逐步完善，否定权责发生制，就等于否定了整个现代会计理论。我们不能也无法因为权责发生制存在的缺陷而将其彻底摒弃。
权责发生制的核心不能变，而是应在其基础上，对权责发生制进行修正、完善和发展，使权责发生制与收付实现制可以得到有机结合，全面体现企业的盈利能力。
四、权责发生制的发展趋势
将零乱的会计资料加工成有用的会计信息通常要经过确认、计量、记录和报告四个基本程序。其中会计确认是关键，而权责发生制又是企业会计确认的基础。因此权责发生制在财务会计中占有极其重要的地位。面对企业经营活动的新问题和信息使用者的更高要求，未来的世纪中，权责发生制会计将如何发展？
（一）权责发生制在会计确认中占主导地位，会计模式长期存在
财务会计确认的时间基础有权责发生制、收付实现制和现金流动制。前两个确认基础都是面向过去的；现金流动制的时间确认基础可以包括未来，它是以企业现在或预期的现金流入或现金流出的时间来确认会计要素的。
1.传统财务会计的基本模式决定了现金流动制不可能在未来成为主导确认基础
财务会计是一个经济信息系统，加工对象是已发生或已完成的交易和事项所产生的财务数据。权责发生制正是以面向过去的时间确认基础与历史成本的计量属性相互结合、共同构成了现行财务会计模式。这种模式在提供历史信息方面有不可替代的优势。在历史信息占主要地位和历史成本未被替代的情况下，现金流动制在未来不可能成为财务会计的主导确认基础。
2.权责发生制比收付实现制更有利于企业提供历史会计信息
权责发生制与收付实现制比较，前者更有利于企业会计信息系统提供企业有关财务状况和经营成果方面的信息。权责发生制是按照各国会计普遍承认的“收入费用观”，正确合理地界定企业某一会计期间的收人和费用及企业经营成果的前提。收入的确认应当符合实现原则，费用的确认应当符合配比原则。这两项原则都是建立在权责发生制基础之上的。
同时还需指出，收付实现制会计对于无现金流动的交易或事项，如以物易物交易等，无法进行确认也不能在财务报表中披露，这使许多对决策有较大影响的信息无法提供给信息使用者。还有，收付实现制也是一种面向过去的确认基础，也是建立在已经发生的交易或事项之上，对于目前及未来时期，信息使用者越来越关注的企业未来现金流动的信息，收付实现制会计同样不能提供。因此，无论当前还是在将来，收付实现制不可能取代权责发生制而成为财务会计的主导确认基础。
上述分析可知，权责发生制会计在确定企业期间经营成果，反映企业某时点财务状况方面有难以替代的优势，并且它也能够提供过去某时期现金流动情况的信息。在未来，历史信息依然是财务会计系统提供的主要信息，企业历史信息是一个企业以前经营状况、规模和发展速度的反映，是企业未来发展的起点，对于企业经营中的预测、控制和决策以及受托责任的报告都是相当重要的。所以，权责发生制在取得历史信息上的优势决定了它依然是未来财务会计的主导确认基础。另一方面，和权责发生制相辅相成的历史成本在未来依然有较强的生命力，虽然通货膨胀下历史成本受到诸多批评，但是历史成本所具有的可靠性、可验证性以及取得简便这些优点使它仍会在会计计量中处于重要地位。在历史成本依然重要的情况下，权责发生制在财务会计确认基础中将仍占主导地位。
（二）其它基础和原则对其进行补充和修正
1.信息使用者对企业预期现金流动信息的需求将形成现金流动制辅助下的权责发生制会计
在企业经营活动日趋复杂化和多样化，经营风险不断加大的情况下，企业的利益关系人要求会计信息系统在提供历史信息的同时，尽可能地提供一些反映未来变化和预测的信息以帮助决策，严格的权责发生制会计很难达到这一目标。而现金流动制会计通过与现行成本或公允价值相结合可以达到信息使用者的要求，如目前国际会计准则中对固定资产的重估价反映了现金流动制提供辅助信息的趋势。按照权责发生制会计处理，固定资产是以历史成本入账的，并且在使用过程中维持历史价格，在经济技术高速发展，特别是物价变动幅度较大的情况下，固定资产的现行成本或公允价值与历史成本会有较大差异，进而形成企业未实现的损失或利得。由于这些损失和利得未能实现，权责发生制会计并不确认，也不在财务报表中反映，而这些信息对企业的经营成果与财务状况将会有较大影响。现金流动制会计将确认这些利得或损失，并将其纳入财务报表或在其他财务报告中予以披露，虽然确认本来现金流入或流出中，计量可靠性问题目前还未能有效解决，但是随着信息技术的发展，破解这些问题的办法在将来会有重大进展。这样，现金流动制辅助下的权责发生制会计在未来可以满足信息使用者的要求，这是权责发生制会计发展的趋势之一。
2.在未来的某些会计领域，其它确认基础将会对权责发生制会计进行补充
确认与计量是密切联系的，权责发生制原则与历史成本原则是相互配合的。如果一个项目无法采用历史成本可靠地计量，那么权责发生制也无法运用。在权责发生制难以运用的会计领域，人们将采用其它确认基础，特别是以收付实现制对其进行补充，这也是未来权责发生制会计发展的趋势。从商誉的会计处理中可以看到这一趋势。按照国际惯例，当前对商誉的处理是只确认外购商誉，不确认固有商誉。这是因为考虑到会计信息的可靠性，固有商誉也缺乏可靠计量，同样不能确认。但是采用收付实现制可以在企业收购时确认外购商誉。虽然外购商誉的价值本身也是由收购与被收购企业主观估计而确定的，但是它毕竟是通过某一时点的产权交易形成的，并且有可以计量的现金流入或流出，因而具有可验证性。这样收付实现制可以正确合理地确认外购商誉，并提供相关会计信息，满足企业利害关系人决策需要。在商誉等处理上用收付实现制是对权责发生制进行补充，可以解决一些权责发生制会计无法可靠确认与计量的交易与事项的会计处理问题，使财务会计信息更好满足使用人的要求。
未来的会计处理中，其它会计原则与惯例将会对权责发生制会计进行修正由于会计主体所处经济环境的复杂性和经营活动的多样性，受主观和客观的各种因素的制约，权责发生制不能在会计处理的各个方面严格运用，或者运用时会对企业经营产生不利影响。无论是现在或将来，各国会计准则都要求在权责发生制与其它会计原则或惯例发生矛盾时，倾向于其它会计原则和惯例，即通过其它会计原则和惯例对权责发生制进行修正。
参考文献：
[1]王金秀.八法查实收入[J].中国审计.2007(16).