两税合并对外资企业的影响

两税合并结束了长期以来内外资企业在所得税上的不公待遇，调低了法定税率的同时，堵塞了原税法中的制度漏洞。本次税法改革中，两税合并对外资企业的影响尤为引人注目。本文试从两税合并对外资企业的正反两方面影响入手，分析外资企业从竞争力到税收政策运用方面的变化，并就如何应对这一变化提出建议。

一、两税合并对外资企业的不利影响

在新企业所得税法下，除部分例外规定外，内资企业和外商投资企业将统一适用25%的企业所得税税率。同时，新企业所得税法增加并且统一了外国企业就来源于中国境内收入所需缴纳的预提所得税税率，取消了适用于外商投资企业的税收优惠政策。因此，外商投资企业在中国的经营将受到一定的消极影响。

（一）竞争力减弱。

两税合并后，外商投资企业所得税税率下降8%，整体税负有所下降，但由于新税法实施后，对外商投资企业的税收优惠随之取消，实际上外商投资企业的整体税负将有所上升。

原先的税收优惠正是外商投资企业拥有较强竞争力和较高投资回报的主要因素。在新税法下，除了过渡期外，内资企业享有和外商投资企业相同的税收优惠政策，所以，外商投资企业的竞争力势必会被削弱。

（二）税收负担增加。

除外商投资企业的整体税负水平有所上升外，由于在新企业所得税法下税收优惠政策的有限适用，外商投资企业可能会为他们在中国的业务而交付更多的企业所得税。

（三）避税难度增加。

新的企业所得税法将依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，列入了居民企业的征税范围。实施条例中将实际管理机构定义作了进一步的明确，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。这有效堵塞了注册离岸公司避税的漏洞。此外，新企业所得税法还设定了转让定价监督机制。这种机制将进一步增加外商投资企业在中国的应纳税所得。

二、两税合并对外资企业的积极影响

（一）统一税率所带来的积极影响。

在两税合并之前，如果外商投资企业涉及制造行业、高新技术行业或者设立某些税收优惠投资区域，享有15%至24%的优惠税率，同时还可以享有税收减免期、减税、再投资退税和地方退税，其他外商投资企业，如房地产行业的企业以及在税收优惠投资区设立的控股公司，一般使用33%的企业所得税。在新企业所得税法中，因预期的投资回报将会因适用的税率不同而有所变化，25%的统一税率的适用将会对外国投资者适用33%的企业所得税税率的产业产生积极影响。

随着中国快速的经济增长，越来越多的外国投资者倾向于并购那些中国的成熟项目，以节约时间成本，但是，如外商投资企业是通过外国投资者收购国内企业的途径而设立的，其将无法享受税收优惠期。所以，在新企业所得税法下取消外商投资企业的税收优惠政策似乎不会对外国投资者的并购交易产生实质性影响。另一方面，新企业所得税法有益于并勾交易，因为统一的所得税税率将会增加国内企业的价值、竞争力和利润预期。

（二）转让定价带来的积极影响。

为了防止不合理避税，新的企业所得税法在第六章“特别纳税调整”中引入了转让定价的规定及其监管机制。在其他国家和地区，转让定价对于从事跨境关联方交易的跨国公司来说是一个非常重要的问题，通常在税务审计时作为一种重要的税务问题，因为它会导致很多重大收入的调整或者税务评估。现行税法同样授予税务机关在其认定合同价格无合理商业基础时对该合同价格进行调整。新企业所得税法是中华人民共和国法律第一次正式提及转让定价问题，并为转让定价安排制定了一个基本指引。

实践中，跨国公司通常在其集团内部或者与其在中国的关联企业之间作转让定价安排，使外商投资企业在不产生任何所得税的情况下转移其利润。因原来的税法中并无转让定价的实施指引，转让定价的安排可能会被认定为逃脱行为，而外商投资企业可能会因此招致税法上的责任。此外，依据《中华人民共和国税收征收管理法》，税务机关可以要求纳税人缴纳其十年未付或少付的所得税税款。这意味着从纳税人的角度来说，转让定价的安排可以被认为是一种纳税义务。

（三）新的税收优惠政策带来的积极影响。

两税合并后，为了确保新企业所得税的稳步执行，新企业所得税法允许享受税收优惠政策的外商投资企业享有五年的税收过渡期：对那些尚未开始计算税收见面期限的外商投资企业而言，依据过渡期的规定，其税收减免期限将于2008年1月1日开始计算；对享有税收优惠待遇的外商投资企业优惠税率而言，新企业所得税法确立了在过渡期内逐步采用统一税率的原则。新企业所得税法提供的优惠税收待遇比原税法更优惠。

（四）预提所得税安排带来的积极影响。

在原企业所得税中，为在中国设有外商投资企业的外商企业，通常对于其来源于中国的所得税收征收20%的预提所得税，该预提所得税在实施过程中进一步被国务院调低至10%，且适用于股息、利润、利息、许可使用费、资本收益、租金收入等等。此外，原税法并不要求外国企业对自中国境内获得的股息收入支付预提所得税。

新企业所得税法再次引进了统一的20%的预提所得税税率，并取消了股息的免税政策。这些变化将实质影响外国投资者可享受的投资回报，特别是设立于英属维尔京岛、开曼群岛等的避税天堂的公司。

三、外资企业应对两税合并的建议

（一）税收优惠不能放弃，外商投资企业沉着应对。

一些外商投资企业应在新税法所给的5年过渡期内，充分利有税率15%、税率24%等税收优惠政策做大做强自身。

一些资质雄厚的跨国生产型外商投资企业应通过5年过渡期的缓冲，在保留已有的制造业的同时，转型其他行业，继续享受税收优惠。

新企业所得税法中，政府将对部分特区的企业、欠发达地区的企业、促进就业较强的企业、创业投资企业以及高技术、节能、环保等产业给予相关的税收优惠政策，因此外商投资企业可以考虑转型这些行业。

（二）外商投资企业应尽快调整产业投资方向。

新税法规定享受税收优惠的包括农业、能源、交通、通讯、高新技术产业、基础设施建设项目和煤矿安全设备等国家重点扶持的产业。两税合并后，外商投资企业应向国家鼓励的产业进行投资。

（三）外商投资企业应充分利用过渡时期。

为了更好地处理新老税法的衔接，保持现行企业所得税优惠政策的连续性，我国对现有的外资企业给予了5年的过渡期照顾。外商投资企业应当充分利用国家给予的过渡期照顾，制定好企业近年的战略规划，最大限度地减少由于两税合并给企业造成的影响。

参考文献：

[1]金人庆：关于《企业所得税法》草案的说明（实录）[R].2007

[2]财政部注册会计师考试委员会办公室.　CPA2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材（税法）[M].　北京：经济科学出版社，2008

[3]财政部税政司企业所得税法宣讲读本[M].北京：中国法律图书有限公司，2007

（湖北日报传媒集团）