探析会计信息披露的质与量

一、会计信息披露的数量

由于会计信息商品属性的存在，会计信息披露具有一定的自愿性，即企业管理当局自愿披露一定数量的会计信息，以此提高企业的声誉，为企业的发展营造一个良好的外部环境。会计信息的公共物品属性，却会导致会计信息供给不足，会计信息使用者的信息需求难以通过“市场”得到满足，必须借助于会计管制，因而，会计信息披露的强制性又客观存在。

（一）会计信息披露的自愿性

企业管理当局自愿披露会计信息的动力在于以下两个方面：一是适当的会计信息披露有利于市场发现企业的真实价值。会计信息披露有利于信息使用者正确了解企业的财务状况、经营成果和资金流动状况，减少信息的非对称性，从而有利于企业真实价值的发现；二是有利于经理人解除其受托经济责任，提高其在经理人市场上的价值。在“两权分离”的环境下，经理人接受股东的委托从事生产经营活动，其经营业绩如何，受托经济责任的履行情况如何等，只能通过财务会计报告对外披露，才能解除其受托经济责任，才能向经理人市场传递其经营管理能力，从而体现其自身价值。

但企业管理当局披露会计信息的自愿性是有限的，主要出于以下原因：首先，会计信息披露过量可能会影响企业的竞争力。因为，在向信息使用者提供会计信息的同时也向企业的竞争对手提供了信息，过多的信息披露可能会泄漏企业的商业秘密，从而影响企业的竞争力。其次，会计信息的生产与披露存在成本，增加会计信息披露的数量势必要增加会计信息的生产成本，而会计信息又具有公共物品的属性，信息提供者不能采取有偿的方式提供会计信息。所以，从成本效益角度分析，企业管理当局亦不愿意提供更多的会计信息。最后，由于会计信息非对称性的存在，经理人具有信息优势，同时经理人与信息使用者的利益目标不一致，从而导致了经理人从自身利益考虑不愿意披露更多的会计信息，尤其是于己不利的会计信息。

（二）会计信息披露的强制性

因为会计信息的公共物品属性，企业自愿披露会计信息的动力不足，直接影响会计信息披露的数量与质量，因此，在缺乏政府管制下的会计信息生产存在不足，产生了会计信息使用者对会计信息需求上的期望差距。所以，政府会计管制的目标应在于增加会计信息供给，使会计信息的供应与需求相符，缩小会计信息使用者对会计信息需求上的期望差距。会计信息披露制度的变迁过程也印证了会计管制的必要性及其管制目标。但这种管制所规定的是企业会计信息披露的最低标准，这是强制性的信息披露。会计管制下的会计信息披露是无上限的，企业也可以依照需要自主披露信息，这属于自愿性的信息披露。所以说，企业会计信息披露是自愿性披露与强制性披露有机结合的适度管制，是两者在实现资本市场目标过程中的均衡。

总之，企业会计信息披露数量难以准确确定，它是会计信息提供者与使用者博弈均衡的结果，会计准则所规定的披露标准只是会计信息披露的最低限度，也是利益各方让步妥协的结果。企业会计信息披露的数量标准只能以“充分性”来表达，以有利于使用者做出正确决策这一抽象的描述来衡量。

二、会计信息披露的质量

会计的目标在于向企业外部的相关利益者提供决策有用的会计信息。为提高会计信息的有用性，对外披露的会计信息应具备一定的质量特征。FASB的第二号概念结构公告“会计信息的质量特征”认为会计信息的基本质量特征是相关性与可靠性。我国《企业会计准则――基本准则》也明确规定了会计信息的质量要求，主要包括真实性、相关性、明晰性、可比性等。归根到底，是要求企业披露的会计信息能够真实地反映企业财务状况、经营成果和现金流量的全貌，能够借助会计信息掌握企业的全部，即企业披露的会计信息应具有透明性特征。

1996年4月，美国证券交易委员会（SEC）了关于IASC“核心准则”的声明。在该声明中，SEC提出三项评价“核心准则”的要素，其中的第二项是“高质量”，并将“高质量”解释为可比性、透明性和充分披露。1997年初东南亚金融危机爆发后，许多国际组织在分析东南亚金融危机的原因时，将东南亚国家不透明的会计信息归为经济危机爆发的原因之一。联合国贸发局（UNCTAD）的调查报告直接讨论了会计信息披露对东南亚金融危机的影响。该报告认为，东南亚很多金融机构与企业的失败或近乎失败，其可能的原因有：高负债、私营部门对外汇日益增长的依赖、透明度和解释度的不足。导致透明度和解释度不足的主要原因在于会计信息披露的不足。

巴塞尔银行监管委员会在1998年9月的“增加银行透明度”研究报告中，将透明性定义为：公开披露可靠与及时的信息，有助于信息使用者准确评价一家银行的财务状况和业绩、经营活动、风险分布及风险管理实务。该报告进一步讨论认为，披露本身不必然导致透明；为实现透明，必须提供及时、准确、相关和充分的定性与定量信息披露，且这些披露必须建立在完整的计量原则之上。透明性信息的质量特征包括：全面(comprehensiveness)、相关和及时(relevant and timeliness)、可靠(reliability)、可比(comparability)、重大(materiality)。

根据上述定义，高透明性意味着能够“透过现象看本质”，即信息使用者能根据企业所提供的会计信息准确地判断企业的财务状况、经营成果及风险程度。在现行的确认与计量框架下，有效的会计信息披露是增加透明性的一种可行的理性选择。有效的信息披露应当包括披露更多的会计信息，即所谓的充分披露，但这一“充分性”存在着一定的“度”；同时，披露的会计信息还应当具备规定的质量要求，包括相关性、及时性、可靠性、可比性及重大性特征。会计信息披露的终极目标应是实现信息的透明性。为实现会计信息透明性目标，应具备以下三个条件：（1）制定一套清晰、准确、正式、易于理解且公认的会计准则和有关监管制度体系，所有的会计准则和会计信息披露监管制度是协调一致的，而不是政出多门、相互矛盾的；（2）会计准则及有关会计信息披露制度得到严格遵守；（3）对外提供高频率的准确信息，使信息使用者能够便利地获取有关企业财务状况、经营成果、现金流量及风险水平的会计信息。透明性是一个全面而综合的概念，相关性与可靠性是会计信息自身的质量标准，信息披露是实现会计信息质量标准的重要手段，两者的有机结合构成了透明性的真实内涵。

总之，会计目标的实现，需要充分披露高质量的会计信息，充分的会计信息披露和高质量的会计信息都离不开“管制”的力量。“管制”又需要科学有效的管制工具――会计准则，高质量的会计准则是实现会计目标的重要保障。所以，会计信息披露质与量的探索，需要我们不断努力，在理论上作更深入的探讨，为高质量会计准则的制定提供依据。