现行预算会计系统的信息“赤字”及改进策略分析

摘 要：政府会计信息的需求机制是一项客观的要求，影响到会计信息披露的范围和质量要求；而会计信息的供给机制则存在一定的主观性，并且受到技术和规范上的限制。我国现行的预算会计在信息供求层面上，呈现出明显的信息披露不足，存在着“信息赤字”问题。分析经济、政治、社会环境以及国际新公共管理运动的要求，改革预算会计体系，建立政府会计体系已经成为必然的趋势，这是减少信息赤字、有效地评价政府和进行决策的前提和基础。

关键词：政府会计信息需求；信息赤字；预算会计；政府会计

一、国内外政府会计信息需求和供给述评

国际会计师联合会（IFAC）公立单位委员会认为，政府会计信息使用者需求的信息主要包括：（1）评价资源是否按照法定预算和其他法律或相关授权（如法律和合同以及业务授权）的规定使用。这主要通过预算以及预算和实际结果进行比较来满足。预算成为财政控制的依据，将预算和实际结果进行比较，可以帮助证实政府的受托责任情况。（2）评价政府或单位整体的财政状况的需要。使用者通过会计信息，以理解并评价某一时点政府或单位的财政状况，同时需要有关的指标，以帮助他们评价政府的财政状况是否有所改善或是否有所恶化。（3）评价政府的运营情况。使用者需要了解政府收入的来源、类型及其对经济的影响。（4）评价政府或单位在其使用资源过程中的业绩。使用者需要有关政府服务的努力程度、成本和成就的信息，以便使用经济性和效率性标准来评价政府或单位运行的业绩，同时用来评价政府或单位目的和目标的完成情况。

美国政府会计准则委员会（GASB）概念公告第1号对信息使用者的信息需求进行了详细说明，将信息需求归纳为“为评价受托责任、做出资源分配、投资和其他决策而使用的所有信息”，同时，提供了政府会计满足信息需求的形式。

我国政府会计信息拥有广泛的使用者，既包括内部使用者，也包括外部使用者，主要包括：⑴立法机构和监督机构。如审计机关，他们需要使用会计报告来评估政府对资源的使用是否和法律及其他权限一致、政府的财务状况和财务业绩。⑵公众。包括纳税人、选民、投票人、特殊利益团体和政府提供的产品、服务以及转移支付的接受者。公众对政府如何运用当年和以前年度的税收的信息感兴趣，同时也对政府是否正在管理在当前税收外征收的产品和服务的信息感兴趣。⑶投资人和贷款人。政府债券的投资人和其他贷款人有权获得可以用来评估政府是否能承担其到期债务的相关信息。⑷各级政府及政府部门（包括财政部门）。这属于内部使用者，实际上是政府的管理者，制定经济决策和加强公共财政管理都需要获得真实、完整、准确、及时的政府会计信息。⑸其他政府、国际组织和资源提供者。这些使用者有和投资人和贷款人相似的信息需求，关注其所提供的资金的使用是否和协议条款一致，并且需要与项目相关的特定业绩评估方面的信息。⑹经济和财务分析人员。经济和财务分析人员代表其他使用者审查和分析信息，以做出宏观的经济决策。

上述信息使用者的信息需求，总的来说，也是“为评价受托责任、作出资源分配、投资和其他决策而使用的所有信息”。具体而言，政府主体应该提供如下信息：有助于使用者评估资源和收益的类型；评估资源的使用和分配；评估收益补偿管理成本的充分程度；预测现金流发生时间和数量以及将来的现金和借款需求；评估政府实现财政义务，包括短期和长期的偿债能力；评估政府或机构的整体财务情况；提供公众关于政府代表纳税人保管的那些资产的信息，特别是所有和控制、构成、状况和维护；评估政府或机构在使用资源过程中的财务业绩；评估政府对经济的影响；评估政府支出选择和优先支出的合理性；评估资源是否依据法定的预算及其他法律和相关授权比如法律和协议的条件和约束被使用；评估政府或机构对资源的保管和维护的责任。

会计信息使用者的需求是客观的，但是作为会计信息提供者的政府，由于受到政府所处经济、政治及历史环境的影响，不可能完全满足信息使用者的需求。另外，会计信息的提供还受到政府管理者、会计规范制定者等的主观影响。从图1我们还可以看到，信息的供给是需要经历一定的规范要求后，才能形成披露给信息使用者的报表信息，所以，除了受宏观环境的影响之外，信息的供给情况还受到规范会计信息确认、计量和报告的相关制度以及供给机制的影响。诸多影响因素使得会计信息供给量仅仅是会计信息需求量的一个子集。就我国而言，现行的预算会计在满足信息需求方面已经不堪重负，不能很好地完成会计这项技术工作的职能。预算会计信息的供给不能满足预算会计信息的需求，使得现实中存在着较为严重的信息“赤字”问题。

二、我国预算会计系统中的信息赤字

财政部于1997年和1998年制定并《财政总预算会计制度》、《行政事业单位会计制度》、《事业单位会计准则（试行）》和《事业单位会计制度》，从而形成了现行预算会计体系的制度框架。但是，我国的预算会计体系框架是一个粗线条的框架，仅仅提及概括性的要求。随着市场经济的发展、政府职能的转换、民主的加强，现行的预算会计体系的弱点日益显现出来，难以充分发挥其应有的监控预算执行、管理财政风险、评估受托责任和正确制定决策等方面的反映和监督职能。作为政府部门产生信息的一种技术手段和管理方式的现行预算会计体系，不能透明、全面、及时、有效地反映政府各部门的资金收支情况和业务开展情况。

第一，现行预算会计不能提供支出周期各阶段的全面、及时的信息，即缺乏全程式追踪的能力。总预算会计只记录拨款信息，单位会计只记录付款或核实的信息，不能提供财政部门监控预算执行所要求的充分信息。我国财政总预算会计只记录拨款阶段的信息，不能提供授权、承诺、核实和付款阶段的信息，并且采用主观的“以拨作支”的处理方法，不能集中反映政府资金的整个流程，容易导致支出信息失真，从而影响对预算的审批和对政府运行情况的评价。

第二，对资产、负债信息披露的不充分。我国的预算会计将大部分的国家资产遗漏在核算范围之外，大量的基础设施、自然和文化遗产没有进行反映。行政事业单位的固定资产会计信息通常只提供给统计部门作为参考资料，缺乏对用于购置固定资产的财政资金在支付后的追踪和监管。现行预算会计对固定资产不计提折旧，也不反映固定资产净值情况，造成了虚增资产和成本的不完整。另外，对于政府以参股形式形成的国有股权没有进行会计确认、计量、记录和报告，难以实现对国有资产的所有权和收益权的管理。在负债方面，对于公共部门雇员养老金、政府贷款担保等隐性负债和或有负债缺乏确认和记录。不进行记录和反映使得政府对该部分负债所承担的责任和风险得不到反映，在这些隐性的风险显性化时才进行反映的做法，违背了及时性原则和充分披露原则，容易误导“外部信息使用者”对政府业绩和受托责任的正确评价。

第三，我国预算会计主要采用的是收付实现制。我国《财政总预算会计制度》（第十八条）、《行政单位会计制度》（第十七条）都明确规定了“会计核算以收付实现制为基础”。收付实现制具有“滞后性”和“狭隘性”，不能满足政府进行长期决策所需的信息。作为政府财务报告主要的核算基础，收付实现制使内部操纵和政府效率低下成为可能，导致了资产负债表提供信息的时间跨度和反映项目的狭隘性，并且不能提供有关政府活动成本的信息，阻碍了对政府业绩的有效评价。

第四，我国预算会计通常情况下是将会计信息使用者局限于内部使用者，主要使用者定位于各级政府、行政/事业单位的管理者、立法机构和审计部门。这种狭隘的使用者定位限制了信息的种类和信息的作用，也有悖于相关法律关于人民的监督、审查的权利，也与当前的民主要求不符。

第五，我国现行的预算会计没有提供能够反映政府整体财务状况的财务报告。例如，没有提供有关政府或有负债、税收支出以及准财政活动的报告，将诸如政府基金、预算外交易等的多种财政交易遗漏在政府预算报告的覆盖范围之外。另外，还存在公共部门中的某些实体没有被包括进来的情况。而发达国家在提供传统的预算报告的基础上，大多都提供了合并的政府整体的财务报告。

第六，预算会计报表结构不合理。报表的项目列示不合理、不科学，影响了会计信息的真实性。行政、事业单位采用“资产+支出=负债+净资产+收入”的会计等式并在报表中进行反映，这致使资产负债表的列示既包括资产、负债和净资产三类项目，又包括收入类和支出类项目。资产负债表是反映单位财务状况的静态报表，不论在国外还是在国内的企业会计中，资产负债表均不涉及收支类项目。所以，将收入、支出类项目既在资产负债表中反映，又在收入支出表中反映，造成了毫无意义的重复列示。

第七，现行预算会计系统不能提供关于政府绩效和成本的信息。现行预算会计与报告系统在收付实现制下，收入的计列以收到现金为依据，支出的产生以付出现金为依据，没有提供政府活动成本、产出和成果方面的信息，不利于外部使用者评估政府报告实体“消耗了多少资源”、“消耗在什么地方”以及“提供了多少有意义的商品或服务（产出）”和“取得了什么成效（成果）”，不利于科学评价政府及其部门的运营绩效。也就是说，政府没有完全履行政府所负担的反映公共受托责任和决策有用性信息的责任。对政府内部而言，则不利于加强政府内部不同组织机构之间的监管，进行宏观的、高效的资源规划。

三、改革现行预算会计的背景分析

（一）国际背景

当前，国外的政府会计改革已经形成了一个较为系统的体系，无论是美国GASB制定和的政府会计准则还是IFAC的国际公共部门会计准则，均为政府及非营利组织会计的发展做出了努力，形成的准则以及相关的规范也为我国开展预算会计改革提供了宝贵的借鉴。

20世纪80年代以来，不断兴起的“新公共管理”运动成为推动政府会计改革的一大动力。美国、新西兰、英国、加拿大、澳大利亚等国在政府会计改革方面积极采用新的模式并取得了显著的成绩。如，美国提出的对政府的商业性活动进行管理的要求，以及国民账户核算方面的要求，均促进了政府会计体系的完善；新西兰在权责发生制基础上对政府财务报表进行合并，并率先在预算中引入权责发生制；目前，已经有一半以上的OECD成员在政府会计、财务报告甚至政府预算中采用了某种形式的权责发生制。除此之外，IFAC和国际货币基金组织IMF等国际性组织也在积极推动政府会计的发展和国际性协调。IFAC了多份关于公共部门财务管理、报告、会计和审计的准则、指南及研究报告，增强各国政府财务报告之间的可比性。IMF1998年4月的《财政透明度示范章程――宣言和原则》、2001年4月的《财政透明度手册》，为各国改进政府会计和报告、增进财政透明度提供了标准。

（二）国内背景

我国处于由计划经济向市场经济转变的转轨期，政府正面临着职能转换，政府作为国有资产经营者的职能将进一步削弱，而作为社会管理者的职能将进一步加强。如何从大包大揽的管理者转变为市场的“守夜人”，维持市场的有效秩序和健康环境，而非干涉、破坏市场的运行，将成为政府面临的主要问题。当前的预算会计信息远远滞后于政府社会管理者职能的要求。

随着我国政府公共财政体制的建立和完善，立法者、预算审批者、资源提供者、服务接受者等信息使用者要求全面评价政府职能的完成情况，对政府财务报告信息需求也由公共资金的使用扩大到政府所有经济活动，由资金使用的合法性扩大到资金使用效率和政府总体绩效，由当期预算收支扩大到政府收支活动以及对总体财务状况、未来服务能力的影响。良好的政府会计与报告系统对于公共支出管理、责任制的实施以及政策的制定等都具有至关重要的意义。

近年来，我国在预算管理制度方面进行了改革，积极推行政府采购、部门预算和国库集中收付制度。这一方面增强核心部门对预算执行过程的有效监控以及对政府财务资源的妥善管理，另一方面必将促进现金余额的集中化、交易监管的集中化、政府采购的集中化和付款处理的集中化。所以，预算管理制度的顺利实施和作用的充分发挥离不开会计对支出周期各阶段信息的实时追踪，并且要求相关的信息得以实时地确认、计量和报告。

四、预算会计改进的方向――政府会计体系

现行预算会计的核心是反映政府部门的预算执行情况以及支出是否符合有关法律法规要求，揭示的信息单一且狭窄，已经不能反映不断变化的经济环境的内在要求和使用者的信息需求。新的定位――全面的政府财务受托责任，从而必将影响着政府部门会计未来的发展趋向。

从会计信息供求机制中（图1）可以看出，信息使用者的信息需求受环境变化的影响，并且也会反作用于信息供给机制，促进会计信息供给的不断完善，减少供求之间的信息差距。新公共管理运动、财政管理体制的改革、政府职能的转变以及国际趋同性，均要求与之相适应的预算会计随之进行改革，不断拓展其核算范围，深化会计的服务和监督职能，因此，将预算会计扩展为政府会计是一种环境发展必然的选择。政府会计与预算会计相比，不仅是名称上的不同，更表现在服务目标、核算内容以及会计职能的实现上的不同(赵建勇,2002)。政府会计的特点主要表现为以下几个方面：

（一）以公共受托责任为理论起点

政府会计体系除了包括现行预算会计的内容外，更加完整、系统、连续地反映政府财务活动产生的影响。政府会计在内容上进行了扩展，在重心上也有所转移。政府会计突破了预算会计着重反映预算执行情况、信息量狭窄的限制，强调了公共受托责任的重要性，并力求满足不同层次受托责任的目标（见图2）。有效的政府会计要完成正确引导公共选择，科学界定委托的政府责任，有效激励和约束政府机构和官员，促进政治体制和政府机构的改革，便于政府部门提高效率、改进服务质量，创造高效、责任、廉洁的政府等目标。政府会计在保留预算会计有效管理和考核国家预算的职能的基础上扩展了现行预算会计的信息含量，能够极大地减少信息使用者和信息提供者之间的信息赤字问题。

（二）会计核算基础

目前，我国的政府预算会计基本上采用收付实现制对预算收支进行会计确认。从概念层次上讲，核算基础与预算基础是不同的两个概念。核算基础是关于发生的政府财务活动“何时和怎样记录”的问题，涉及如何在政府财务报告中反映；而预算基础是关于政府的预算活动“何时和如何”确认和计量的问题，涉及如何在预算报告中反映预算的情况。核算基础和预算基础可以是相同的也可以是不同的。国际会计师联合会则认为，“会计上有这样一个确认基础区间，这个区间的范围从收付实现制基础这一端到完全权责发生制基础的另一端，在这两个极端中间，有很多变化，这些变化实际上或者是对收付实现制基础或者是对权责发生制基础的修正――积累财务数据所需的信息制度，其复杂程度随着会计基础沿会计基础区间从收付实现制基础向权责发生制基础的移动而逐渐提高”（IFAC Public Sector Committee，2002）。

政府会计不同于预算会计，其涉及的会计事项要比预算收支复杂得多，为了真实反映政府的财务活动情况及财务状况，提供具有一定质量要求的财务信息，使信息使用者更客观公正地分析、评价政府受托责任特别是财务受托责任的履行情况，政府会计体系应采用权责发生制。为了确保在政府放松对管理者的投入控制的同时，能够对其成果、产出以及与产出相关的成本（而不仅仅是即期的现金开支）承担起明确的责任，需要采用权责发生制会计有效地追踪产出的成本，进而支持管理者制定更好决策。考虑到完全采用权责发生制的成本和对使用者适应性的考虑，当前以及未来预算会计向政府会计转化的过程中，可以采用修正的权责发生制或者是在现金收付实现制信息的基础上补充权责发生制信息。

（三）基金会计的引入

美国GASB认为基金和基金会计控制“可以完善预算程序和年度预算，从而确保政府对财务资源的使用既符合外部限定条件又符合年度预算要求；更有利于州和地方政府完成它们对选民、补助者或其他人或组织的受托责任”。我国自1986年起相继设立了国家自然科学基金、社会科学基金，并将政府预算分为一般预算基金、政府性基金和专用基金等，这体现了我国预算会计在某种程度上具有基金会计的特征，但在总体上不同于基金会计模式，还没有构建完整的对政府资源来源和分配机制进行系统跟踪的基金会计模式。基金会计以资金活动为核算中心，而不是以运用资金的单位为核算中心。采用基金会计模式可以更好地贯彻专款专用的原则，体现资源的专用性，实现会计信息的明晰性和监管的强度，加强政府的财务管理。运用基金会计便于对政府组织的运营管理预先做出制度安排，有利于实现依法理财，促进依法行政。我国应根据现实需要和环境背景，在政府会计体系中逐步建立起具有中国特色的基金会计模式。

（四）成本和绩效信息的提供

绩效衡量是良好管理的重要组成部分，而提供绩效的信息也是反映政府受托责任的一个重要组成部分。盖地(2002)认为,会计责任从原来局限于遵守资源流动的法律法规，已经发展到关注所分配资源的使用效果和使用效率上。这说明了成本和政府绩效信息在评价政府责任方面的重要性。成本和绩效信息有助于考核财政资金使用的经济性、效益性、效率性、公平性，对财政资金的使用进行有效的监控；有助于考核政府行政资源的耗费，提高政府行政的效率；有助于保证政府管理的公开、公正、透明。我国可以借鉴美国GASB的做法，在政府会计体系中从三个方面来衡量和提供绩效信息：衡量工作的努力程度；衡量工作的完成程度；衡量工作的努力程度与工作完成情况之间的关联性。

（五）政府财务报告的完善

政府会计财务报告范围从预算会计的侧重报告财政预算收支扩展到全面报告资产与负债、全面合理地评价政府的运营业绩。财务报告的完整性要求：政府财务报告要综合反映政府的财务业绩和财务受托责任，综合反映非财务的业绩和政治的、社会的和法律的受托责任，以及提供政府机构层面财务报告和政府整体层面的财务报告。政府财务报告包括政府财务报表、报表附注及附表等。其中，财务报表应提供资产负债表、业务活动情况表、现金流量表，完整地披露政府拥有的资产、承担的负债以及净资产情况，充分提供政府的成本和业绩信息。

参考文献：

美国政府会计准则委员会. 美国政府会计准则委员会概念公告第1号［R/OL］.美国政府会计准则委员会网站 www.省略/.

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盖 地. 2002. 论现代政府会计［J］. 税务与经济(5).

国际货币基金组织． 2001． 财政透明度手册［M］． 北京：人民出版社：6-18．

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赵建勇. 2002. 关于中国预算会计若干问题的思考［J］.上海财经大学学报(4).

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The Information Deficit in Current Budgetary Accounting

System and Its Countermeasures

QI Yanxia1 ZHAO Jianyong2

（1.School of Business Administration, China University of PetroleumBeijing, Beijing 102249；

2. School of Accountancy, Shanghai University of Finance & Economics, Shanghai 200433）

Abstract: The demand mechanism of financial information from the government is an objective requirement. It affects the scope and quality of financial information disclosure. But the supply mechanism of accounting information is a subjective requirement. It is restricted by techniques and stipulations. In the current budgetary accounting system, there is apparent deficiency of information disclosure and information deficit. So it is a trend to analyze economic, political, and societal environment, and the requirement from international new public management activity, and to improve budgetary accounting system, and to set up governmental accounting system. These are the premises and basis for the decrease of information deficit, effective evaluation of the government, and for decision making.

Keywords: demand for governmental financial information; information deficit; budgetary accounting; governmental accounting