资产负债观在非同一控制下企业合并中的应用

【摘 要】 财政部在2006年颁布的新的会计准则中把公允价值这一新的计量属性引入进来，这是我国经济发展的必然产物和社会进步的体现。公允价值的引入和推广是资产负债观的具体体现。文章首先介绍了资产负债观的内涵；然后分析了公允价值的含义及其在资产负债观中的应用；最后重点分析研究了以公允价值为基础的资产负债观在非同一控制下企业合并中的具体应用。

【关键词】 新会计准则； 公允价值； 资产负债观

从2005年初开始，财政部全面启动企业会计准则体系建设，在制定会计准则时，运用资产负债观，着重规范资产和负债的定义，所有者权益、收入、费用、利润、利得、损失的定义由此推定。2006年2月15日，财政部了基本准则和具体准则，从而构建了我国新的企业会计准则体系。2007年1月1日起，新会计准则开始正式实施。新的会计准则基本上实现了与国际会计准则的趋同，在诸多具体会计准则中以资产负债观作为基础。新准则体系的一项重要创新点在于着眼促进企业的长远可持续发展，在企业会计确认、计量和财务报表结构方面，明确了资产负债表观的核心地位，标志着我国会计准则已经开始向资产负债观转变。其中，在企业具体会计准则中，公允价值在企业合并中的应用是资产负债观的具体体现。

一、资产负债观的内涵

资产负债观以资产负债表为核心，首先定义交易产生的资产或负债，要求对相关资产、负债等进行确认并采用公允价值进行计量，强调经济交易的实质，要求在交易发生时理清该交易所产生的相关资产和负债，以及其对相关资产和负债造成的影响；然后根据资产和负债的变化来确认收益，即通过期末与期初净资产进行对比，从而得出收益是期末净资产与期初净资产的差额。

资产负债观重视事项交易的实质，要求明确每项交易对企业财务经营状况和经营成果产生的影响，并分析资产和负债的变动，为当期收入和费用提供基础。资产负债观可以对未实现的经济利益进行确认，因此，资产定义为“未来取得的经济利益”，收益定义为“已经实现和尚未实现的综合收益”，所以其提供的企业财务信息具有较强的相关性，要求以净资产确认收益的实现，其目的是为了更准确地衡量各项资产和负债的价值乃至整个企业的价值。

随着我国经济的快速发展，会计环境的不断变化，非实物资产与金融资产及其衍生工具的应用，资产负债观越来越得到广泛的认同。

二、公允价值的含义及应用

公允价值的概念最早见于1946年3月美国会计学家威廉・佩顿在《会计月刊》中发表的一篇题为“会计中的成本和价值”的文章，文中指出“成本和价值不是相抵触和排斥的概念。在购买日，成本和价值几乎是一样的，至少在大多数交易中如此。就支付媒介是非现金财产而言，购入资产的成本应按所转出财产的公允市场价值确定。”

公允价值反映公平交易市场上的交易价格，能够真实反映资产和负债的价值，而只有正确地反映资产和负债，才能正确地反映企业价值。公允价值提供的会计信息被认为更具有相关性。相关性是指企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。会计信息质量的相关性要求，需要企业在确认、计量和报告会计信息的过程中充分考虑使用者的决策模式和信息需要，相关性以可靠性为基础，会计信息在可靠性的前提下，尽可能做到相关性，以满足投资者等财务报告使用者的决策需要。相关性需具有预测价值、反馈价值和及时性的特点。在资产负债观中运用公允价值时，应当将相关资产的过去、现在、未来的信息尽可能地提供给使用者，增强报告的透明度和对比性，强化信息监督机制，由使用者从中获得所需要的真实信息，从而形成公允价值与可靠性原则结合的信息报告体系。

资产负债观的运用，更加体现了企业资产的未来价值和资产为企业未来经济利益流入所贡献的能力，运用公允价值计量属性，并在非同一控制下的企业合并中得到了具体的应用。

三、资产负债观在非同一控制下企业合并中的应用

《企业会计准则第20号――企业合并》中规范了企业合并的确认、计量和披露，其中，非同一控制下企业合并的会计处理就充分体现了以公允价值为计量基础的资产负债观。

非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或者相同多方的最终控制的合并交易。

（一）企业合并成本的确定

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或者非现金资产、发行或者承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及在企业合并中发生的各项直接相关费用。

非同一控制下的企业在合并前后均不受同一方或者相同多方的最终控制，因而合并交易可以看作是双方的平等的交换交易，遵循市场交易原则，合并成本以公允价值计量。因此，企业合并成本使得资产负债的价值更加真实，确定体现了资产负债观的要求，也同样体现了公允价值计量属性的运用。

（二）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

非同一控制下的企业合并中，通过企业合并交易，购买方无论是取得对被购买方生产经营决策的控制权还是取得被购买方的全部净资产，从本质上看，取得的均是被购买方的净资产的控制权，视合并方式不同，控股合并的情况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方对合并中取得的被购买方各项资产、负债应享有的份额，具体体现在合并财务报表中列示的有关资产、负债；吸收合并的情况下，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产、负债项目。

具体处理原则是：购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债或者合并报表中的资产、负债进行确认，在购买日应当满足资产负债确认条件。确认条件包括：合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认；合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认；对于购买方在企业合并中取得无形资产和需要承担的或有负债，在公允价值能够可靠计量的情况下，均能够单独确认。

企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配充分体现了资产负债观，首先将合并中能够取得的资产和负债运用公允价值加以确认，并在公允价值能够可靠计量的情况下确认无形资产或者负债，使得合并报表中的资产和负债的金额更加真实，报表使用者和决策者可以更加清晰地从合并报表中确认合并资产和负债，以便更加明确所有者权益，使利益相关者能更好地作出决策。

（三）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额的部分，应确认为商誉。

2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，计入合并当期损益。在具体会计处理中，企业应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入。

3.企业合并中对于被合并方原企业账上的已经确认的商誉和递延所得税项目不予以考虑，因为这部分在其个别报表账上不可辨认。而在合并过程中应予确定的各项可辨认资产和负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成的差异，应按照所得税会计准则确认为相应的递延所得税资产或者负债。

四、总结

资产负债观体现在各项企业具体会计准则中，从企业未来可持续发展角度看，关注资产负债表，树立资产负债观，正确使用公允价值计量将有利于优化企业财务经营状况和实现长期盈利能力和企业国际化能力。而公允价值计量属性在非同一控制下企业合并中的应用充分体现了资产负债观，具体表现为：当合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额，表明在企业合并中，除了被购买方外在的经济价值以外，还有一部分商誉，是没有体现在被购买方账面上，商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或者合并盈利能力；当合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，表明被购买方在企业合并中作出了让步，虽然该项经济利益没有通过交易实现，但是根据资产负债观的理念，这项经济利益需要调整增加初始投资成本实现，把合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分增加到企业合并成本中去，并同时调整增加营业外收入。

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