合并财务信息生成程序的几点思考

【摘要】 根据企业会计准则体系对合并财务信息的生成程序提出新的要求，笔者着重对合并财务报表工作底稿的设计、工作底稿中调整分录的编制等有关合并财务信息生成过程中新的焦点问题进行了探讨。

【关键词】 合并财务报表；工作底稿设计；调整分录

我国企业会计准则体系中相关准则的诸多具体规范，都对合并财务报表的编制程序产生直接或间接的影响，并引发了人们对合并财务信息生成过程的若干焦点问题的关注。对这些问题进行思考，既有助于合并财务报表的顺利编制，也有助于对合并财务信息的正确解读。

一、企业会计准则对合并报表编制程序的主要影响

一是CAS No.30关于财务报表种类的规范，将主要财务报表由原来会计制度规定的三张改为四张，即取消了原来的利润表的附表利润分配表，增设了一张主要报表“所有者权益变动表”；与此相适应，CAS No.33规定合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。这就对合并报表工作底稿的设计带来了新问题：与合并所有者权益变动表有关的工作底稿如何开设？

二是CAS No.20 关于同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的类别划分以及对这两种企业合并类型分别采用权益结合法和购买法的规范，不仅导致两种类型企业合并在合并日的合并报表的种类不同，仅就合并财务报表编制程序而言，还导致两种类型企业合并的合并财务报表工作底稿中的调整分录内容不同、抵销分录的具体内容也不同。

三是CAS No.2将母公司对子公司的长期股权投资由原来会计制度要求采用的权益法改为成本法。根据这一规范，母公司单独报表中报告的对子公司长期股权投资报告价值一定是按成本法确定的价值。值得关注的问题在于，这一规范对合并财务报表的编制过程带来的直接影响是：编制合并财务报表时必须明确是否需要将母公司对子公司的股权投资由成本法调整为权益法？调整（或不调整）理由是什么？调整（或不调整）又是如何影响着随后的抵销分录的编制和合并数据的生成？

四是CAS No.33对实体观合并理念的应用，使我们明确了合并资产负债表中的所有者权益包括归属于母公司的所有者权益，也包括归属于少数股股东的所有者权益。在这种规范背景下，如何对子公司的当年利润分配情况进行抵销？合并资产负债表如何反映合并所有者权益各个项目的信息？

五是CAS No.18关于所得税会计处理采用资产负债表债务法的规定，使得我们不得不关注类似问题：合并报表工作底稿中由于对内部资产交易未实现损益的抵销而涉及的与内部交易资产有关的暂时性差异及其相关纳税影响，在合并报表工作底稿中应如何进行调整与抵销处理？它们对合并所得税等项目会产生什么影响？

六是CAS No.33 关于子公司超额亏损在母公司和少数股东之间的承担问题的规范，必然引发合并利润表、合并资产负债表、合并所有者权益变动表的连锁反应。

七是CAS No.19对境外子公司外币报表折算方法的规定和处于恶性通货膨胀环境的境外子公司消除通胀影响的具体方法的规定，给我们提出一个很直接的话题：外币折算差额在合并报表工作底稿中是否需要在母公司股东和少数股东之间分配？如果需要分配，相关的调整与抵销分录如何编制？

以上问题主要是从合并报表编制程序来看企业会计准则带来的影响；如果从服务于合并报表编制实务的角度来归纳的话，值得重点研究的课题主要包括：合并报表工作底稿的改进、必备调整的有关思考、基于合并所有者权益变动表的合并报表衔接问题等。本文限于篇幅，主要针对前两个问题进行分析（有关合并所有者权益变动表的相关问题，笔者将另文探讨）。

二、工作底稿的改进设想

众所周知，编制合并财务报表的程序主要包括以下几个步骤：

第一步：开设合并财务报表工作底稿；

第二步：将母公司和纳入合并范围的诸子公司个别会计报表资料抄入合并财务报表工作底稿中的“个别会计报表”大栏中的具体栏目，并加计合计数；

第三步：根据有关资料，在合并财务报表工作底稿“调整分录”栏中编制调整分录；

第四步：根据有关资料，在合并财务报表工作底稿“抵销分录”栏中编制抵销分录；

第五步：根据“合计数”、“调整分录”栏以及“抵销分录”栏资料，计算各项目的合并数；

第六步：根据合并财务报表工作底稿中的“合并数”栏资料，登记各合并财务报表。

可见，合并财务报表工作底稿是合并财务信息生成程序中的首要环节，工作底稿的设计和应用直接关系到合并财务信息的顺利呈报。

在我国颁布合并财务报表具体会计准则之前，合并报表工作底稿的格式一般是：合并资产负债表工作底稿、合并利润表工作底稿和合并利润分配表工作底稿合在一张工作底稿中，合并现金流量表工作底稿单独设置。这样设计的原因是：第一，某些调整分录或抵销分录在编制过程中，一个分录的借、贷双方可能同时涉及资产负债表、利润表或利润分配表项目，为了进行工作底稿中的试算平衡，需要将合并资产负债表工作底稿于合并利润表工作底稿以及合并利润分配表工作底稿合并在一张工作底稿中。第二，合并现金流量表数据的生成过程的关键是将合并范围内成员企业之间的内部现金流动予以抵销，这种抵销工作不涉及其他报表项目，只与现金流量表项目有关，所以，合并现金流量表工作底稿可以单独开设。

现在的问题是，新的企业会计准则颁布以后，企业财务报表的种类和内容都有所变化。直接关系到合并报表工作底稿设计技术的变化是新的企业财务报表体系中取消了利润分配表，所有者权益变动表升格为主表。这时，第一张工作底稿的设计就成为一个必须仔细研究的技术问题。而这里的关键在于：合并所有者权益变动表工作底稿单独开设还是与合并资产负债表工作底稿、合并利润表工作底稿合并开设？

笔者认为，合并所有者权益变动表的有关信息，大多数可以取自合并资产负债表和合并利润表，而涉及利润分配及未分配利润的项目（相当于原来会计制度下的利润分配表项目），其合并信息必须依赖于工作底稿的合并信息。所以，应当将所有者权益变动表中的部分项目与资产负债表、利润表项目一起，置于同一张工作底稿。具体格式参见表1。

根据上述设计思路，基于权责发生制基础的三张主表的所有有关调整与抵销分录，都可以体现在表1一张工作底稿里，既满足了合并报表工作底稿中调整与抵销处理的需要，又理顺了合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表的数据渠道。

三、必备调整的焦点关注

在合并报表编制程序中，最重要的一个环节是抵销分录的编制，值得关注的问题在于：进行这种抵销之前，合并报表工作底稿中还有一个必备环节：调整分录的编制。

（一）调整的目的

抵销前的调整主要服务于两个方面的需要：

第一，实现抵销前的数据基础可比性。一方面，调整是为了实现母公司与相关子公司等合并范围内的成员企业单独报表数据的可比基础。例如，根据企业会计准则的规定，母公司要根据会计政策、会计期间一致性所要求，对有关子公司的单独报表数据进行调整；另一方面，调整是为了实现期初合并数与上期末合并数的可比基础。例如，合并合并报表工作底稿中根据对同一控制下企业合并取得的子公司合并前留存收益的归属要求所做的调整。

第二，满足所选择的合并理念的要求。根据我国现行企业合并财务报表准则，关于非同一控制下企业合并形成的子公司，其可辨认净资产在合并资产负债表中的报告采用的是实体观。所以，在合并财务报表工作底稿中，母公司要对非同一控制下企业合并取得的子公司的可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整，即使该子公司已按合并日公允价值调整了自身的资产负债表有关项目（如母公司拥有其100%表决权资本的情况下），期末合并报表工作底稿里也要进行相应调整，以便使子公司的可辨认净资产反映为以合并日公允价值为基础延续计算的金额。

当然，还有出于其他考虑所做的调整。例如，将母公司对子公司股权投资价值由成本法调整到权益法，会计准则中的这一调整要求主要是满足了会计实务工作者长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维。

（二）应调整的主要内容

由于企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并两种类型，而两种类型企业合并形成的子公司在合并资产负债表中净资产的报告价值及其对合并所有者权益的影响结果有所不同，所以，两种类型下合并报表工作底稿的调整内容必有不同。而且，合并日和合并日后合并报表由于涉及的投资交易影响不同，相应的调整内容亦有区别。所以，按照新的企业会计准则，合并报表工作底稿中的调整问题已经构成合并报表编制程序中的重要环节。根据有关会计准则，有关调整分录的内容汇总见表2。

（三）调整过程的几个重点问题

1．同一控制下企业合并要求的留存收益的调整

留存收益的调整主要体现在同一控制下企业合并的合并报表工作底稿中。因为，根据CAS No.20，同一控制下的企业合并对合并事项的会计处理方法实际上是权益结合法，而权益结合法的基本特点之一就是要求将合并前被并方留存收益中合并方应享有的部分构成合并后主体的留存收益组成部分。所以，就要求合并方对被并方留存收益按合并方拥有表决权的比例调整合并后主体的所有者权益。

例如，甲公司、乙公司为同一母公司下属的两个子公司。两个公司合并前可辨认净资产资料简示如表3。甲公司20X6年末用银行存款118万元对乙公司进行合并。按不形成母子公司关系的合并和形成母子公司关系的合并两种情况分别进行合并日合并方的会计处理见表4。如果是控股合并，合并日合并报表工作底稿有关调整见表5。

*72万元：合并前同一控制下的甲、乙两公司分别拥有的留存收益合计数，合并后母公司控制的留存收益总数。

这里有一个需要讨论的问题：合并日后各期末的合并报表工作底稿里，是否还需要重新编制合并日工作底稿中曾编制的留存收益的调整分录？从我国的企业会计准则讲解中没有看出这一调整。但是，笔者认为，这个调整还是应该做。只有期末合并报表工作底稿中进行这一项调整，才会使得本报告期末合并资产负债表中的留存收益（以及资本公积）合并日合并资产负债表相关项目合并数相符（在不考虑报告期内的其它交易或事项的情况下，这一“相符”是必要的），以保证合并信息的连续性。

接上例。假定20X7年乙公司可供出售投资公允价值变动利得8万元、当年实现净利润10万元。其他交易或事项略。20X7年单独报表资料和合并报表调整分录见表6（成本法调整为权益法的内容略）。假定流动资产各项目、固定资产项目、负债项目20X7年度没有其他变化。

*82万元：期初留存收益72万元与本期实现利润10万元之和。

2．非同一控制下企业合并涉及的对子公司可辨认净资产按合并日公允价值所作的调整

这一调整是实体观的应用在合并报表中的体现。值得注意的是，合并日合并报表中子公司各项可辨认净资产按合并日公允价值报告，而合并日后每期末的合并资产负债表中，子公司可辨认净资产的报告价值并不是期末评估的公允价值，而是按合并日公允价值作为基础，再结合相关资产、负债报告期内的价值变动，对子公司期末账面价值进行调整。这样做的结果，使子公司净资产在合并报表中的报告，既保持了各期合并报表对子公司净资产报告价值的连续性，又维护了与相关会计准则对各项资产、负债后续计量规范的一致性。

假定合并前A、B两个非同一控制下的公司的资料见表7。A公司20X7年6月末以600万元取得的B公司股权份额为100％。则根据现行准则，合并日合并报表资料来源见表8。如果B公司固定资产按直线法计提折旧，折旧年限为10年，当年折旧费用尚包括在期末存货价值中，其他交易或事项均略，则合并日及合并当年报告期末合并报表工作底稿中的调整分录见表8、9。

3．将母公司对子公司长期股权投资的报告价值由成本法调整为权益法的问题

前面已经提到，会计准则中的这一调整要求主要是满足了会计实务工作者长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维。这主要是因为：过去的会计规范规定母公司对子公司长期股权投资采用权益法核算，人们比较习惯于按权益法的基础进行后续的抵销处理；新准则规定母公司对子公司长期股权投资采用成本法核算，所以，在工作底稿中先完成成本法向权益法的转换调整，就可以按照人们早已习惯的抵销分录编制思路进行抵销处理。现在，值得思考的一个问题是，将母公司对子公司股权投资价值由成本法调整到权益法的这一调整是否可以省略？我们知道，就母公司对子公司的长期股权投资来看，从“消除公司间关系一切痕迹”的理念出发，抵销分录的结果只能有一个：母公司对子公司的“长期股权投资”和“投资收益”等一切受到对子公司股权投资影响的有关报表项目的影响金额均应抵销为零。既然如此，在成本法基础上进行抵销和在权益法基础上进行抵销，都能达到这个结果，只不过抵销分录的具体项目或金额不完全相同而已。从这个意义上来说，工作底稿中将成本法调整为权益法这一调整工作实际上完全可以省略。

以上述资料为例。表6中就没有进行这一调整。如果将母公司对子公司长期股权投资的成本法核算结果先按权益法进行调整然后再编制抵销分录，则有关调整分录见表10中的调整分录②，那么，抵销分录③也就与表6中的抵销分录②不同，但合并数计算结果完全一致。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部制定. 《企业会计准则 2006》. 经济科学出版社，2006年2月第1版.

[2] 刘永泽，傅荣主编. 《高级财务会计》.东北财经大学出版社，2007年2月第1版.