会计准则改革――借款费用对企业的影响

【摘要】国际会计准则――借款费用是目前所有国际会计准则中认同度较高的准则，本文对我国新企业会计准则第17号――借款费用与原借款费用准则进行分析和比较，指出新旧准则的具体规定对企业的会计核算和会计信息产生的不同影响。并将国际准则与国内准则进行比较，分析新准则与国际会计准则存在的差异。

【关键词】企业会计准则 国际会计准则 借款费用

我国于2001年开始规范和实施企业会计准则――借款费用，而国际会计准则――借款费用是所有国际会计准则中各国认同度较高的准则，但当时我国实行的企业会计准则――借款费用与国际会计准则――借款费用还是存在一定的差距。今年我国财政部又重新出台了39条新的企业会计准则，对原有的借款费用进行了较大的改动，新的借款费用准则与国际会计准则――借款费用的差异已经缩小，已基本上实现了与国际会计准则的接轨。本文将对新企业会计准则第17号――借款费用与原有准则的异同进行分析和比较，并对新准则与国际会计准则还存在的差异进行比较，希望有利于我国会计准则的进一步完善。

本人认为新企业会计准则――借款费用的具体规定与原会计准则相比，对企业产生的影响是深远的，具体来说有以下几个方面。

一、借款费用范围的扩大

原准则中对借款费用的范围规定为企业的专门借款，即只能将为某项固定资产的购建而产生的专门借款，其借款费用在符合借款费用资本化的前提下，才可以将借款费用进行资本化，记入该资产的成本，如果是一般的借款用于资产的购建即使符合借款费用资本化也不能将其资本化。新企业会计准则将企业可以资本化的借款费用的范围扩大，不仅企业某项资产的专门借款在符合借款费用资本化的前提下可以资本化，当企业的资产购建占用了企业的一般借款时，在符合借款费用资本化的前提下，可以将占用的一般借款的借款费用进行资本化记入资产的成本。这一规定与国际会计准则的规定是一致的，本人认为这个改变对企业产生的影响是巨大的。我国原准则中借款费用的范围本身就是不完整的，其实只要是符合借款费用资本化条件的借款费用均应该记入企业的资产价值中，待资产使用或销售以后才可以记入企业的损益，而不论该借款是专门借款还是一般借款。新企业会计准则对企业借款费用范围的扩大，使企业的资产价值与实际情况更吻合，使企业的收入和费用更符合配比的原则。

二、对拥有投资性房地产的企业的影响

我国原借款费用的准则明确规定只有固定资产的借款费用在符合借款费用资本化条件的前提下才可以将借款费用记入固定资产的价值中。新企业会计准则规定对一些需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可销售状态的投资性房地产属于借款费用可以资本化的范围。这一改变与国际会计准则――借款费用中的规定“借款费用可以是需要较长时间才能将其达到预定可销售状态的存货、制造车间、电力设备、物业投资等业务中产生的借款费用”基本一致。很明显，原来的处理方法势必造成房地产企业在借款费用发生而房地产尚未完工期问的企业会计利润减少，资产总额减少。而房地产开发行业本来就是一个依赖大量借款的行业，近年来我国房地产发展迅猛。新准则对此项内容的改变将会对我国的房地产行业的会计信息产生巨大的影响。根据这一规定，企业发生的投资性房地产的借款费用将在符合借款费用资本化条件的情况下作为投资性房地产的成本人账，不需要在借款期间直接作为企业的费用处理，而是在企业的投资性房地产出售以后才计入企业的费用中，本人认为这比较符合收入和费用的配比原则，也会使企业在房地产开发期间的利润和在房地产销售期间的利润更符合企业的实际情况，由此反映的会计信息将更真实。

三、对生产周期较长的大型产品生产企业的影响

在原准则中规定不能进行借款费用资本化的企业的存货，新准则做了一定的改变。规定生产周期比较长的存货的借款费用也可以资本化，如生产用以销售的轮船等，这一改变与国际会计准则的处理也是一致的。这一改变对那些生产大型产品的企业的影响可以说是深远的。对于这些企业来说，如果按原准则的规定，在企业较长的生产期间内企业因生产产品而借入的借款费用将全部作为企业借入款项的当期费用处理，而在此期间企业由于还处于生产产品的期间，往往不能形成销售收入(生产大型产品的企业往往在某一期间内只能生产一个产品)，但是却要登记借款费用而导致利润为负数的情况出现，当企业的产品生产完毕并且销售以后，才会形成销售收入，利润才会出现正数。这样的处理方法对企业最直接的影响是使企业的利润在生产期间和销售期间不均衡，会计信息不真实。新企业会计准则的改变对这些生产周期较长的大型产品生产企业来说，可以使其利润的分布趋于比较均匀的状态，使会计信息更真实可靠，使企业的会计核算更符合配比原则。

四、对借款费用资本化金额的影响

原准则对借款费用可资本化金额的计算用企业资本化期间的购建固定资产的累计支出加权平均数乘以资本化率计算。由此可以看出，即使是固定资产的专门借款，其借款费用在固定资产的购建期间，也不能全部进行资本化记入固定资产的成本中。只能将实际用于固定资产的支出部分的借款费用记入固定资产的价值。新准则对借款费用可资本化金额的计算分以下两种情况进行处理：1、为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。这一规定与国际会计准则的规定一致，由此规定可以看出，只要是符合资本化资产的专门借款，在资本化期间内发生的借款费用减去相关的收入以后可以全部进行资本化，不需要考虑资产的累计支出。2、为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。这两种计算方法的同时使用会导致企业可以资本化的借款费用金额比原会计准则大大增加。使企业在资本化期间的资产价值提高，企业的利润也相应提高。

从以上四点的比较可以看出，我国新企业会计准则――借款费用的改变与国际会计准则的大部分规定是保持一致的，在全球经济一体化的趋势下，这种改变对我国的经济发展和会计发展无疑具有重大的意义。但是新企业会计准则与国际会计准则并不是完全一致的，最主要的差异在于对融资租赁资产的借款费用的处理上，具体差异如下。

原有企业会计准则――借款费用明确规定本准则不涉及与融资租赁业务有关的融资费用。而新企业会计准则――借款费用中对此项内容的规定与原准则基本一致，即规定在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用，而未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。而国际会计准则中明确规定借款费用可以包括国际会计准则第17号“租赁会计”确认的与融资租赁有关的财务费用。从此规定中可以看出，我国可以资本化的借款费用只有利息、溢折价的摊销、汇兑差额及安排借款发生的辅助费用，而国际会计准则除了我国会计准则规定的4点以外，还包括融资租赁的费用。这就意味着在符合借款费用资本化的条件下，一部分融资租赁业务的财务费用可以记入资产的成本中。可能有人认为融资租赁业务在我国目前所占的比例很少，此差异的影Ⅱ向并不大。但据有关数据显示，美国租赁业对GDP的贡献率已超过30％，而我国仅为万分之三；发达国家租赁业的市场渗透率已达15％～30％，而我国仅为2％左右。融资租赁业的立法更为滞后，早在2005年3月份，有业内人士透露，《融资租赁法》草案已经制定出，有望在2005年5月前面世，但截至目前，《融资租赁法》仍未见踪影。最近又有传言，说2006年《融资租赁法》草案将推出。不论该法案何时推出，随着我国经济的飞速发展，融资租赁业务也会成为我国未来的一项支柱产业。随着融资租赁业务的发展，企业中融资租赁业务产生的财务费用会越来越多，此差异产生的影响会越来越大。但是在新的企业会计准则中，还是没有将此项内容作为可以进行资本化的一个项目，这就意味着企业的融资租赁业务的借款费用还是在融资租赁的期间内摊销到损益类账户中，而不能计入固定资产的成本之中。这样的处理方法与国际会计准则的规定相比将会使企业在融资租赁期间的利润减少，资产总额减少，这将会导致企业在融资租赁期间内的利润减少太快，而如果按国际会计准则的处理方法将会使利润减少的过程分散到固定资产的折旧期间，使固定资产的借款费用对企业利润的影响相对均衡。

综上所述，本人认为我国对借款费用的规定已经在很大程度上向国际会计准则靠拢，这样的转变是可喜的，使企业的会计信息更符合会计的真实性原则，使企业的会计利润更符合配比原则。但它与国际会计准则还是存在一定的差距，以后可以在适当的时候进行相应的调整。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部：企业会计准则2006，经济科学出版社。

[2] 编委会：《最新企业会计准则应用指南与会计科目设置、账务处理及会计规范操作全书》，财政经济出版社。