设定受益计划会计核算探索

财政部于2014年1月修订后的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（以下简称新准则），将离职后福利分为“设定提存计划和设定受益计划”两大类。设定受益计划是指“除设定提存计划以外的离职后福利计划”，对设定受益计划的会计核算比较复杂，因为计量义务和费用时需要运用精算假设，并有产生精算利得和损失的可能性。另外，有关义务可能要在雇员提供服务若干年以后，企业才会履行有关义务，故设定受益计划是建立在义务折算的基础上。设定受益计划的会计核算步骤，国际会计准则雇员福利中一般认为有六步，我国新修订的会计准则中，简化为四个步骤。本文在剖析有关概念的基础上，拟对有关设定受益计划的会计核算进行解析和说明。

一、设定受益计划解读

新准则并没有对设定受益计划的概念做具体描述，而是采用排除法，将设定受益计划定义为“除设定提存计划以外的离职后福利计划”。根据定义，设定受益计划和设定提存计划相比最大的区别在于风险承担主体的不同。在设定受益计划中，企业承诺并将确保职工离职后的福利待遇达到固定水平，该福利水平与企业缴费水平、福利基金投资收益之间的差额由企业补足，因此风险承担人是企业。设定受益计划也称为待遇承诺型计划。以下，将对新准则中与设定受益计划相关的几个关键概念进行分析。1.设定受益计划。设定受益计划并不单指企业应承担的现时义务，它包含两个部分：设定受益计划资产和设定受益计划负债，是两者的组合。其中，设定受益计划负债处于核心地位，是设定受益计划必不可少的部分；设定受益计划资产处于从属地位，不能脱离设定受益计划负债独立存在。基于双重性质的考量，笔者认为应当引入共同类科目“设定受益计划”，对设定受益计划资产和负债进行平行核算，期末将设定受益计划资产和负债抵销后，以其净额在资产负债表内列示——如果期末余额在借方，则该设定受益计划表现为企业所掌握和控制的资源，属于资产；如果期末余额在贷方，则表现为企业应承担的义务，属于负债。2.资产上限。资产上限可以理解为企业退出设定受益计划（将设定受益计划资产和负债同时处置）所能获得的经济利益的现值，是对设定受益计划整体（包括资产和负债）的现时估价；当且仅当设定受益计划表现为企业的资源时才会涉及到资产上限的判断和处理。3.义务现值。义务现值是对设定受益计划负债单方面的描述，设定受益计划资产的核算并不影响义务现值。简单地说，义务现值就是设定受益计划负债的贷方余额，是企业已承担义务折算至会计核算日的累计额。4.过去服务成本。根据新准则定义，过去服务成本是指设定受益计划修改所导致设定受益计划义务现值的变化额，如果不存在修改设定受益计划的情况，也就不需要确定过去服务成本。由于义务现值是一个累计额，确认过去服务成本的目的就在于对计划修改所产生的影响进行追溯调整，并将累计影响额计入当期损益。

二、设定受益计划的会计核算

假设甲公司于2016年1月聘用了刚满55周岁的高级经理王先生，并承诺在他60岁退休离职后的5年内每年额外支付一定数额的养老金，金额为2020年甲公司职工平均月薪的2倍。甲公司采用的精算假设包括2020年职工平均月薪为5000元；采用的折现率为活跃市场高质量公司债券的市场收益率10%。（一）仅有设定受益计划负债的核算假设设定受益计划不存在资产，以后年度甲公司也不会重新计量或修改设定受益计划，那么甲公司只需在每年期末计算当期服务成本和利息费用，计入当期损益。具体步骤如下：第一步，计算退休日养老金义务现值：5000×2×（P/A,10%,5）=37907.97元；第二步，计算每一年应承担的当期服务成本。运用偿债基金法，根据退休日的义务现值计算义务归属期间的年金：A=37908÷（F/A,10%,5）=6209.23元；第三步，计算每一年应承担的利息费用：利息费用=上年设定受益计划负债期末余额×10%。最终得到设定受益计划负债核算表，如表1所示。企业相关账务处理如下：2016年期末借：管理费用6209.23贷：设定受益计划-负债-当期服务成本6209.232017年期末借：管理费用6209.23贷：设定受益计划-负债-当期服务成本6209.23借：财务费用620.92贷：设定受益计划-负债-利息费用620.922018年-2020年的处理以此类推。（二）存在设定受益计划资产的情况假设2016年期末甲公司花费30000元购买福利基金作为设定受益计划资产，预期持有期间年综合收益率为5%。此时，甲公司在对设定受益计划负债进行核算的同时，需要对设定受益计划资产进行平行核算。如果设定受益计划资产公允价值减去设定受益计划义务现值存在盈余，还会涉及资产上限的判断和处理。因此在第（一）种情况的基础上，甲公司需额外进行以下操作。1.设定受益计划资产的核算设定受益计划资产的核算类似于银行存款利息的核算，相关账务处理如下：2016年期末借：设定受益计划-资产30000贷：银行存款300002017年期末借：设定受益计划-资产-利息收益1500贷：财务费用15002018年-2020年的处理以此类推。由于设定受益计划资产不能脱离设定受益计划负债独立存在，通常情况下资产的利息收益和负债的利息费用应当同时确认，合并分录中两者的差额就是新准则第16条第2款所说的“设定受益计划净负债或净资产的利息净额”，计入当期损益。2.资产上限的会计处理根据新准则13条第2款规定，应当首先根据设定受益计划资产的公允价值和负债的义务现值计算其盈余或负债。为了讨论方便，假定资产负债表日设定受益计划资产的公允价值就是其账面价值，则2016年-2019年甲企业存在设定受益计划盈余，此时需要与资产上限进行比较并取两者孰低者作为设定受益计划净资产，从而倒推出资产上限的影响额。假设2016年-2019年期末甲公司判断退出设定受益计划可收回金额（设定受益计划资产的可变现净值扣除对王先生的赔偿金）分别为20000元、16000元、13000元和9000元，得出表3。2016年期末，设定受益计划盈余为23790.77元（即资产上限影响额核算之前“设定受益计划”账户的借方余额），资产上限为20000元，甲企业应当确认的设定受益计划净资产为20000元，需做会计分录将“设定受益计划”期末借方余额调整至20000元：借：其他综合收益-设定受益计划（资产上限影响）3790.77（23790.77-20000）贷：设定受益计划-资产上限影响3790.772017年期末，甲公司应确认的资产影响额为2460.62元，影响变动额为2460.62-3790.77=-1330.15元，属于第17条第3款规定的“资产上限影响的变动”，计入其他综合收益。借：设定受益计划-资产上限影响1130.15（3790.77-2460.62）贷：其他综合收益-设定受益计划（资产上限影响）1130.152018年期末，由于资产上限低于设定受益计划盈余，故对设定受益计划净资产无影响，应将2017年剩余的“设定受益计划-资产上限影响”全部转出。借：设定受益计划-资产上限影响2460.62贷：其他综合收益-设定受益计划（资产上限影响）2460.62应当注意的是，“设定受益计划-资产上限影响”类似于设定受益计划净资产的备抵科目，其处理与减值准备的处理相似，在资产负债表日或者发生可能导致资产上限影响变动的事项（比如设定受益计划修改、计划资产变动、精算假设变更等）时，待“设定受益计划”其他相关科目处理完毕，最后对资产上限影响进行测试和判断。（三）计划资产回报变动的核算承接第（二）种情况。假设2020年1月1日甲公司预期福利基金持有期间年综合收益率提高至6%，属于第17条第2款规定的“计划资产回报”变动的情况，需要对2020年以前的累计利息收益进行追溯调整。根据设定受益计划资产的计算方法得到计划资产回报变动核算表（见表4）。计划资产回报变更后累计应计利息收益为5730.48元（变更后2019年累计利息收益），扣除前期已经计入设定受益计划净负债或净资产的利息净额4728.75元（变更前2019年累计利息收益），差额1001.73元计入其他综合收益。变更日，甲公司应做如下账务处理:借：设定受益计划-资产-投资回报变动1001.73（5730.48-4728.75）贷：其他综合收益-设定受益计划（计划资产回报变动）1001.732020年期末，甲企业应按照资产回报变更后的收益率计算利息收益。借：设定受益计划-资产-利息收益2143.83贷：财务费用2143.83（四）设定受益计划修改与过去服务成本的核算承接第（二）种情况。2018年1月1日，甲公司应王先生要求修改设定受益计划，将退休后受益金额更改为职工平均月薪的2.5倍，属于第16条第1款规定的设定受益计划修改的情况，涉及到过去服务成本的核算。首先应当按照设定受益计划修改后的情况计算各年设定受益计划义务的现值和当期服务成本，得到设定受益计划修改后的负债核算表（见表5）。修改当日应当累计确认的义务现值为2017年设定受益计划负债期末余额16299.23元（见表5-2017年期末余额），实际已经计入设定受益计划的义务现值为13039.38元（见表1-2017年期末余额），当日因计划修改导致义务现值的增加额3259.85元（16299.23-13039.38）应作为过去服务成本计入当期损益。修改当日，甲公司应做以下账务处理：借：管理费用3259.85贷：设定受益计划-负债-过去服务成本3259.852018年期末，甲公司应按照计划修改后的结果确认当期服务成本和利息费用。借：管理费用7761.54贷：设定受益计划-负债-当期服务成本7761.54借：财务费用1629.92贷：设定受益计划-负债-利息费用1629.922019年、2020年的处理以此类推。（五）精算利得或损失的核算承接第（二）种情况。2018年1月1日，甲公司更改精算假设，预期2020年职工平均工资由5000元上涨至5500元，属于第17条第1款规定的精算利得或损失。此种情况与设定受益计划修改的计算方法类似，只不过将精算假设变更导致的义务现值的增加额或减少额计入其他综合收益。变更当日应当累计确认的义务现值为14343.34元（见表6-2017年期末余额），实际已经计入设定受益计划的义务现值为13039.38元（见表1-2017年期末余额），当日因精算变更导致义务现值的增加额1303.96元（14343.34-13039.38）应作为精算损失计入其他综合收益。修改当日，甲公司应做如下账务处理：借：其他综合收益-设定受益计划（精算损益）1303.96贷：设定受益计划-负债-精算损失1303.962018年-2020年期末，甲公司应按照精算假设变更后的结果（见表6）确认当期服务成本和利息费用。（六）设定受益计划结算的核算承接第（二）种情况。其他条件和假设不变的情况下，根据表1和表2的结果，2021年设定受益计划资产期初余额为36465.19元，设定受益计划负债期初余额为37907.97元，此后五年不再确认当期服务成本，但需从福利基金中支取养老金，因此账务处理只涉及设定受益计划利息净额和结算的核算。2021年期末借：设定受益计划-资产-利息收益1823.26财务费用1967.54（3790.80-1823.26）贷：设定受益计划-负债-利息费用3790.80借：设定受益计划-负债-支付养老金10000贷：设定受益计划-资产-支付养老金10000以后年度的处理以此类推。假设2022年1月1日，甲公司与王先生达成养老金买断协议，甲公司通过银行转账一次性支付养老金25000元，以后年度不再承担福利义务。由于设定受益计划资产不能脱离设定受益计划负债独立存在，甲公司必须将设定受益计划资产余额全额转出作为独立资产重新进行核算。假设甲公司将福利基金重新划分为可供出售金融资产，划分当日该基金公允价值为30000元。甲公司应做以下账务处理。借：设定受益计划-负债-结算31698.77贷：银行存款25000营业外收入-设定受益计划结算6698.77（31698.77-25000）借：可供出售金融资产30000贷：设定受益计划-资产-结算28288.45其他综合收益1711.55（30000-28288.45）同时，由于设定受益计划终止，计划持续期间因精算假设修改、计划资产回报变动和资产上限影响变动产生的其他综合收益全部结转至未分配利润，应做会计分录“借：其他综合收益-设定受益计划，贷：利润分配-未分配利润”或“借：利润分配-未分配利润，贷：其他综合收益-设定受益计划”。

三、完善设定受益计划会计核算的建议

虽然财政部了新准则对设定受益计划的会计核算进行了规范，但具体应用尚处于摸索阶段，还需继续完善离职后福利会计准则的结构和框架，对设定受益计划的内容做出更详细的规定，引导企业正确使用新准则对设定受益计划进行核算、列报和披露。首先，由于设定受益计划的核算较为复杂，且兼具资产和负债的特征，仅通过“应付职工薪酬”科目不能完全满足会计核算的需要，也有损会计信息质量，笔者认为，应当设置专门的会计科目对设定受益计划净资产或净负债进行核算。其次，对于尚未结算的设定受益计划，其中的资产是否允许结转作为独立的资产进行确认，如果允许应当怎么核算，需要进行规范。再次，设定受益计划与设定提存计划能否相互转换、在什么条件下可以转换，如果转换应当怎么核算，会计准则需做详细规定。第四，新准则对因精算假设、经验调整和因设定受益计划修改导致的设定受益计划义务现值变动的处理做了不同规定，前者计入其他综合收益，后者计入当期损益。从理论上讲，前者的调整源自主观估计因素的调整，后者的调整源自客观规定的变化，但在实际处理过程中，两者并不容易区分，因此不能完全避免企业通过设定受益计划进行盈余管理。建议准则对这两种会计处理适用的情况进行列举和说明。第五，关于设定受益计划的列报和披露，企业应当将其中的资产和负债抵销后作为一个整体还是将两者拆分进行单独列报和披露，需要进行详细规定。

作者：孔庆林 赵甍