浅论偷税罪中的几个问题

一、我国偷税犯罪立法的历史沿革

1979年，刑法第121条规定“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且予以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役”。 “79”刑法不仅规定的是一个选择性罪名，而且对偷税罪采取了空白罪状的表达方式，对偷税罪并没有作出具体明确的规定，也不利于理解和执行。

随着经济的发展，上世纪80年代后偷税犯罪明显增多，因此，最高人民检察院在1986年颁布了《人民检察院直接受理的经济案件立案标准的规定》（试行），该《规定》第一次明确了偷税罪的概念，认为偷税罪是指纳税人有意违反税收法规，用欺骗、隐瞒等形式逃避纳税，情节严重的行为。而且《规定》还就“情节严重”作了较为具体的规定。

1992年3月，最高人民法院、最高人民检察院又联合了《关于办理偷税、抗税刑事案件具体运用法律的若干问题的解释》，该《解释》又进一步明确了偷税罪的概念，还明确了偷税罪的行为手段，界定了“情节严重”。

1992年9月，全国人大常委会了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，《补充规定》对“79”刑法中的偷税罪进行了补充，主要以单位刑事立法的形式明确偷税罪的概念，界定了构成偷税罪的标准，较大幅度提高了偷税罪的法定刑，明确规定了单位能够成为偷税罪的犯罪主体，且设置了附加罚金刑。

1997年新刑法对偷税罪的规定基本上继承了“补充规定”的内容，但又有了新的发展，主要体现在两个方面：在偷税行为中增加了“经税务机关通知申报而拒不申报”的内容；在罚金刑中增加了罚金数额的下限，即“偷税数额一倍以上”。可以看出，这样的改动使偷税罪立法更加完备、周密，在实践上也提供了更为切实可行的依据。

二、偷税罪的概念及其特征

（一）偷税罪的概念。《刑法》第201条规定“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下的罚金。”这一规定表明，偷税罪是指纳税人或扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴税款，数额较大或者情节严重的行为，或者纳税人因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的行为。

（二）偷税罪的特征

1、偷税罪主体是特殊主体，即依法负有纳税义务的纳税人和负有代扣代缴、代收代缴税款义务的扣缴义务人，包括单位和个人。所谓纳税人是指法律、行政法规规定的直接负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人是指法律、行政法规规定的负有代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人。代扣代缴义务人，是指有义务从持有的纳税人收入中扣除其应纳税款并代为缴纳的单位和个人。代收代缴义务人，是指有义务借助经济往来关系向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的单位和个人。不具有纳税义务或代扣代缴、代收代缴义务的单位或者个人不能独立构成本罪的主体，但可以构成本罪的共犯。例如税务人员和纳税人内外勾结，唆使或者协助纳税人偷逃税款的，应以偷税罪的共犯论处。

2、行为人在主观上具有犯罪的故意，即明知应当缴纳税款而故意逃避缴纳税款。因过失造成少缴或者不缴税款的，不构成犯罪。这是区分罪与非罪的重要界限。罪与非罪的界限，有两种情况：（1）如果行为人是因一时疏忽而未及时申报纳税，或者因管理混乱，造成帐目不清，漏交税款的，则不构成偷税罪；（2）行为人虽然有偷税的行为，但是偷税的数额和比例没有达到偷税罪的标准的，是一般偷税行为，也不构成偷税罪。

3、行为人为逃避缴纳税款在客观上采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报等手段。

（1） 伪造、变造帐簿、记帐凭证，这是最常见的一种偷税方式。这种方式一般是不建帐或不按要求建帐，使税务人员无法得知其经营收支情况。国营、集体企业也往往采取伪造、变造帐簿的方式偷税。企业必须建帐，因此在这一点上企业多采用少造帐簿的方式偷税。如某工业企业，该企业负责人为了少缴税款，在帐簿上“作文章”，重计材料人库、重列成本、多提乱提费用、少提折旧等，偷漏所得税、增值税。通过上述手段，使帐面收入与实际收入、帐面支出与实际支出之间出现巨大落差，结果少缴各种税款达几十万元。

（2） 私设“小金库”，建立帐外帐。纳税人建置真假两本帐，真帐自已实用，却把假帐当作真帐交给税务人员检查，作为纳税依据。他们有的是盈利企业，却在假帐上人为制造“亏损”，有的将大宗经营额计到真帐上面，而将小宗经营额计入假帐，造成经营状况不佳的假象，从而少缴税款。

（3） 多行开户、隐瞒收入。有的纳税人在多个银行开户，同时使用，却只向税务机关提供一个，将大量的实际收入隐瞒起来，如某企业在建设银行、农业银行各有一个账户，但只向税务机关登记了建设银行的账号，一年之内，在建设银行走账350万，在农业银行走账200万，可见其偷税比例之大，为了避免检查而露出破绽，他们在“小金库”走账时 ，既不留存根，也不留银行对账单，很难发现。

（4） 假借发票、偷漏税款。发票既是商品购买者的记帐凭证，又是商品销售者的缴税依据，因而某些不法分子为了偷漏税款便在发票上动脑筋、作文章。最典型的就是“大头小尾”发票。按照正当手续，发票开出一式数联，其内容应当完全一致。一联交给顾客，一联留下作为存根备查，前者即所谓“头”，后者即所谓“尾”。行为人只将发票联如实填写数额，却另将存根联少写，这就形成 “大头小尾”，当然以“小尾”作为纳税依据，行为人就可偷漏税款；更有甚者，将发票存根销毁或隐匿，危害更为严重；此外，还有的行为人涂改发票，从中渔利。第三，代开发票。这种作法目前十分严重。有些无照经营者，业务上需要使用发票，以吸收顾客，但又不能通过正当途径得到发票，于是就打通关节，找其它单位或个人代开发票，这样既可促进自己的销售，又可使“帮忙”者得到“手续费”等实惠，最后双方得利，国家受损；第四，使用外地发票。按照有关规定，企业在经营活动中必须使用当地的统一发票。一些单位或个人为了逃避税收，故意使用外地发票。这样对购买方来说影响不大，一样可作记帐凭证，但对销售方来说却无从查其存根，从而给偷逃税款打开方便之门；第五，不开发票。有些购买者购物己用，有无发票无所谓，而销售者则利用此机售出物品而不开发票，隐瞒了真实的销售收入。更有甚者，推行“不要发票价格优惠”手法，引诱顾客不要发票；第六，买卖假发票。目前市场上充斥大量的伪造发票，以少量钱币就可以买到大量的空白发票，上有伪造的税务监制章，使用者可随意填写。发票成为一些不法分子损公肥私的法宝。

（5） 销毁、隐匿帐簿，瞒天过海。对于一些个体经营者或小型私营业主而言，因其经营规模不大，且又无过多的经济往来，因而有无帐簿关系不大，只要自己心里明白就行了。即使设置帐簿的，也不正规。为了使税务人员无法了解其经营情况，以失火、被盗、遗失等借口销毁或隐匿帐簿。在这种情况下，纳税人就可任意申报其营业收入。

（6） 多列支出，少列收入，以假乱真。此举主要是以一些虚假手段掩盖真实的收支情况，表现形式一般是：明销暗记；将产品直接作价冲抵债款后不记销售；已经销售而不开发货票或以白条抵库不记销售，已销商品不记销售长期挂在帐户；擅自扩大材料成本减少销售收入；用罚款、滞纳金、违约金、赔偿金冲减销售收入等等。

（7） 虚假纳税申报。纳税申报是依法纳税的前提，纳税人必须在法定时间内办理纳税申报、报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关要求的其它纳税资料。行为人通过对生产规模、收入状况等内容作虚假申报来达到偷税目的。虚假申报的种类有如下几种：第一，虚报生产状况如亏盈等情况；第二，虚报生产规模；第三，虚报应税项目；第四，虚报真实收入；第五，虚报职工人数等等。

（8） 以种种借口骗取减免税来偷税。国家为了鼓励某种事业的发展或其它特定目的、常常为某种经营活动减税、免税、退税。如合资企业材料进口免征关税、对福利性企业减免产品税等等。行为人为了偷税，常常在此处钻空子，“创造”减、免、退税的条件，实则挂羊头卖狗肉。现在骗取退税已成为一种独立的犯罪，骗取减税和免税仍属偷税罪的范围。常见的骗取减、免税手法有伪装合资或合作企业、伪装安置残疾人的福利企业、伪装高新技术企业等等。

三、偷税罪的处罚

偷税罪的刑罚适用原则大体包括以下四个方面：

（一）分层次处罚

针对偷税数额的不同，分别规定了两个层次的量刑幅度。第一层次是：偷税数额占应纳税额的 10% 以上并且偷税数额在 1 万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役；第二层次是：偷税数额占应纳税额 30% 以上并且偷税数额在 10 万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑。不同层次的偷税数额只能在本层次量刑幅度内判处，不能任意跨越；否则将造成量刑畸轻或畸重的后果。

（二）对自然人偷税并处罚金

针对偷税犯罪行为的贪利性特征，对自然人犯罪主体在各层次量刑幅度内，除规定判处有期徒刑或者拘役的自由刑外，一律规定了“并处偷税数额五倍以下的罚金”。其立法精神是，主刑和附加刑必须同时判处，不具有选择性，以防止偷税人在经济上占便宜。

（三）对单位犯偷税罪采取双罚制

即对单位判处罚金，并同时对单位的直接负责的主管人员和其他直接责任人员进行处罚。在司法实践中、对单位判处罚金后， 一般对单位的责任人员只判处自由刑，而不再并处罚金，这种作法是否符合立法精神，尚有待进一步讨论。

（四）对多次偷税的违法行为累计数额合并处罚

按照刑法理论，行为人在一定时期内多次实施偷税违法犯罪行为未经发现，或虽发现但未经处罚的，均应视为犯罪行为的连续状态，其犯罪数额应当累计计算，按一罪合并处罚，不适用数罪并罚。反之，如行为人多次或某一次偷税违法行为已经过税务或司法机关处罚，则不应再将此数额累计计算合并处罚。

四、偷税罪的界定存在一定的缺陷

(一)造成两种情况不构成犯罪

按照《刑法》第 201 条之规定，除了“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”情形外，纳税人偷税要达到一定的比例和数额才构成犯罪，即第一，偷税数额占应纳税数额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的；第二，偷税数额占应纳税数额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的。若将上述出现的两个百分比与两个偷税数额进行组合，可以发现该款中还存在着以下两种情形不构成犯罪：

1、偷税数额占应纳税数额的百分之三十以上且偷税数额在一万元以上不满十万元的；偷税数额占应纳税数额的百分之十以上不满百分之三十且偷税数额在十万元以上的。若遇到上述情况，根据《刑法》所确立的罪刑法定原则，将无法追究行为人的刑事责任。

2、把不认为犯罪的第一种情形和规定为犯罪的第二种情形相比较可以看出，在偷税数额相同的情况下，低于百分之三十的偷税比率是犯罪而高于百分之三十的比率倒不是犯罪，实在令人费解；同样，将未加规定为犯罪的第二种情形和规定为犯罪的第一种情形相比较，也可看出，在比率相同的情况下，偷税一万元即构成犯罪而偷税十万元以上却不构成犯罪，这于情、于理、于法都难以解释的通。

（二）未对“应纳税额”做出进一步的规定，容易成为个别执法人员徇私枉法的“合法”借口

根据我国税法规定，应纳税额包括年度应纳税额、季度应纳税额、月份应纳税额和检查期间应纳税额等等。如果不对“应纳税额”进行详细的界定，不但增加了执法难度，而且难免会对个别素质不高的执法人员利用，他们可以根据应纳税额期限的不同，随意降低或者提高偷税数额的比例，使一些偷税着受到刑法的制裁，或是另一些情节与之相同的偷税者不受刑事追究。

（三）在某些偷税数额比例难以确定的情况下，偷税罪难以认定

根据我国税法的规定，纳税人并非在每一个纳税期限内都能实现应纳税款，在这种情况下，如果纳税人偷税，其纳税比例将难以确定。例如：某税务机关在对某一般纳税人2004年8月份的增值税纳税情况进行检查发现“该企业虽然向税务机关申报应纳增值税为留抵税额50万元，但检查中发现有30万元的增值税进项发票不符合抵扣规定。”进行虚假的纳税申报显然是偷税，但由于当期应纳税额为负数，偷税数额和应纳税额之间难以计算出其偷税数额所占的比例。如果按照《刑法》第201条的规定，在纳税人当期没有应纳税额的这种情况下，无论偷税数额多么巨大，将均构不成偷税罪。

五、偷税罪亟待完善

《刑法》第201条对偷税罪的规定存在着明显的疏漏，如果行为人采取规避的手段，钻法律空子、如果执法人员徇私枉法，将严重危害国家对税收的征管，造成税收的流失，也不利于运用刑法手段同偷税犯罪作斗争。为了保障国家税收、保护纳税人合法权益、制止和惩处税收违法行为，对现行《刑法》第201条进行修改完善十分必要。笔者认为，偷税数额的多少应成为衡量和判断偷税行为社会危害程度的最重要的标志之一，因此《刑法》第201条应作如下修改：

（一）纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在十万元以上的，处以一年以上三年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占税法规定的纳税期应纳税额百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；因偷税被税务机关给予二次行政处罚两年以内又偷税的处以一年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；纳税人当期没有应纳税额的按上期应纳税额计算偷税数额所占的比例。

（二）扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣税款，税额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的依照前款的规定处罚。

（三）对多次犯有前两款行为，未经处理的，偷税数额按照累计数额计算，偷税比例按照最高比例计算。

参考文献资料：

1、赵秉志等： 《中国刑法案例与学理研究》 法律出版社2001年第一版

2、吴亚荣等： 《中国税收犯罪通论》 中国税务出版社1999年第一版

3、高铭暄等： 《刑法学》 北京大学出版社1998年第一版

4、侯双年： 《河南税务》 2004年第10期

5、张明楷： 《刑法学》 法律出版社1997年第一版