油气资产会计要素的计量研究

编者按

胜利油田作为一家国有大型企业，近年来，在财务管理方面探索出了一系列具有胜利特色的管理方略。如成本精细化管理、会计一级集中核算和油气资产会计要素的计量等，为油田的发展奠定了坚实的基础。他山之石，可以攻玉。有鉴于此，本期遴选了部分文章，特设“胜利油田专栏”，以飨读者。

【摘要】 石油天然气行业是为国民经济提供战略物资的流体矿采掘行业，生产对象是不可再生的油气资源，油气资产的确认和计量是石油天然气会计核算的核心，油气资产确认计量方法的选择直接影响到石油企业的经济利益。文章基于对油气资产的界定，通过对油气资产计量理论基础的分析，系统阐述了油气资产的确认计量方法。

【关键词】 油气资产； 会计要素； 确认及计量

在我国新颁布的第27号油气准则中并未对油气资产的概念进行界定，只是将发生支出的资本化条件进行了限定。鉴于新会计准则中对资产的如下规定：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”可以看出油气资产的界定也是以历史成本为基础，只将发生的支出进行资本化，作为油气资产进行折旧和摊销，这就将油气的储量价值排除在外了。对油气资产的确认与计量，首先应明确油气资产的定义及其所包含的内容。目前无论是国际财务报告准则还是美国公认会计原则都没有明确的条款对油气资产进行界定，也未把它作为一类资产进行规范。

一、油气资产的界定及其特殊性

储量在我国不被作为企业的资产，一般是以发现储量时的相关投资及企业拥有的油气生产设施来代替。《中国石油化工股份有限公司内部会计制度》中对油气资产的定义及分类如下：“油气开采企业应当将所拥有或控制的井及相关设施和矿区权益作为油气资产核算与反映。它包括以下三类：其一，探明矿区权益；其二，未探明矿区权益；其三，井及相关设施。”并规定油气资产的计量按照其会计制度的石油天然气开采、固定资产中的相关规定执行。但油气资产与一般企业的固定资产的区别在于：几乎所有流入油气企业的各种实物形态的生产资料，事实上只有流入，没有流出。而一般行业企业则完全不同，物流的过程是一个连续的过程，即先流入，再流出，然后再流入，往复循环。其主要原因在于产品的基本构成不同，石油和天然气生产企业的产品是原油和天然气，并非由流入企业的各种材料所构成。

资产是预期会给企业带来经济利益的资源，按照准则中界定的油气资产来看，其油气资产的收益和油气资产的价值相关性较低，其主要表现在：很少的投资有可能发现价值高出投资很多倍的矿藏，相反，大量的投资有可能只发现很小的矿藏甚至没有任何发现。正是基于以上所述特点，对发生的所有取得、勘探和开发矿物的成本是否资本化，产生了成果法和完全成本法的分歧，而还有一些观点认为，矿物储量的历史成本是无关紧要的，对于管理者、股东和其他财务报表使用者来说，矿物储量的价值更为重要。储量认可法便是基于这种考虑产生的。

储量资产有其特殊性，油气资源来自于千万年地层深处的自然沉积，规模上的扩张受制于油气资源的储量。随着油气的开采，石油天然气等不可再生资源正在日益减少，易开采的油气资源也越来越少，产量递减趋势是不可避免的，并且减少后不能通过人力和自然的力量进行重置，其价值也随储量资产的减少逐渐降低。另外，随着开采的深化，开采成本也呈现递增趋势，在采油过程中，含水率将不断上升，导致开采成本的递增。而不进行采掘和开发时，它的蕴藏量不会折耗，其价值也不会发生转移，即油气只有物质实体的有形损耗而没有无形损耗，这构成了它区别于固定资产的特征，从而使油气的折耗不同于固定资产的折旧。油气的折耗只有在被采掘时才会发生，其折耗额直接构成可供企业销售的商品，并与所采出的储量资产数量成正比变动，在没有储量资产采出的情况下，不需要计提折耗额；而企业的固定资产，如房屋、建筑物，即使不使用也要计提折旧。储量资产与一般性固定资产的差别导致它的计量基础与方法的不同，储量资产的计量有较大的不确定性，它以公允价值为基础，带有较大的人为估计性。

二、油气资产计量的理论基础

会计系统随着会计环境的变化而变化，在知识经济时代，人力资源与自创知识产权逐渐纳入到了资产计价范围内，这对会计赖以生存的环境产生了巨大的影响，并对会计理论体系及其概念提出了挑战。而会计计量是会计系统的核心职能，在会计计量中，资产计价和收益确定被认为是两项最为重要的内容，并且收益的确定紧密依存于资产计价，随着资产计价范围的扩展而变革。

（一）历史差别基础

在新会计准则中，对历史成本定义为：资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。历史成本作为传统的计价基础，一直在会计计量中占据着主导地位，究其原因，就是因为它具有以下特点：真实性、可靠性和可验证性。因为历史成本是根据实际发生时的数据进行计量和记录，比较客观容易确定，并且有各种原始的单据作为依据，可随时验证。历史成本计价基础在一定程度上保证了信息的有用性，但由此产生的信息缺乏相关性，在外币折算时也不可避免的存在主观估计和判断因素，不利于信息使用者做出正确的决策。

石油天然气作为一种特殊的资产，将石油天然气按照历史成本计价，就是石油天然气生产活动中的有关支出按一定规则加以资本化，其中并不包括储量资产。在没有通货膨胀或者通货膨胀较小的情况下，资产的历史成本和其价值之间的差异是较小的，然而，在石油天然气会计中，按历史成本计价的结果与石油天然气资产的价值差异巨大。正是因为这种情况的存在，人们提出了石油天然气资产的价值计量问题。

（二）公允价值基础

新准则中对公允价值的定义为：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。采用价值计量即用资产作为“未来的经济利益”，其量度源于将其销售或用于服务而产生的现金或现金等价物，因此采用价值计量特别是其中的现值计量，不仅符合资产的定义，而且可以避免会计理论与实务中资产的定性说明与定量描述的不一致。但是，公允价值计量难以符合会计信息的可靠性标准，因此在会计计量中的应用受到限制。而且，现值计量技术在理论上的突破，并未在实务中广泛运用。

由于市场的不稳定以及其他一些原因的存在，未来销售价格及未来现金流入的时间均难以确定，对其现值估计将是困难的，其计量的可靠性难以得到保证，因此利用现值计量存在一定的障碍，而为生产或服务持有的资产必须与其他类经营性资产共同作用产生现金流量。这类资产不仅其产生的现金流量的时间与金额存在着极大的不确定性，难以估计，而且如何将这一现金流量在经营资产中进行分配也有很大的难度，这使得现值计量在这类资产中的应用显得更为困难。另外，现值计量中折现率的确定也很难合理。

油气资产是一项特殊的资产，从资产的价值效用方面加以考虑，其特殊性就在于发生成本和实际价值之间有着巨大的差异。有的石油天然气资产的取得和开发成本较小，而实际价值却很大，有的石油天然气资产却恰恰相反。同样实际价值的石油天然气储量，取得和发现成本却往往有很大差别。仅仅按照历史成本计量石油天然气资产，往往使人们做出错误的结论。因此，按价值基础计量石油天然气资产是具有其合理性的。但它也同样受到现值计量和折现率不能合理确定的限制。

（三）“历史成本＋储量价值”模式的确立

自SEC要求进行储量认可法补充揭示以来，引起会计理论界和实务界的广泛争议，对之进行规范研究和实证研究的文章大量出现。人们发现储量认可法是有缺陷的，因为储量认可法是以现行的油气价格、现行的生产成本、现行的法定税率、管理当局对未来开发、开采时间分步的估计和10%的折现率为假设前提，是一种以折现价值为基础的计量模式，其中这些假设的过分主观估计带有很大的不确定性。可靠性是财务会计信息的基础和核心，以历史成本为基础的财务报告模式不能动摇。然而，油气资产的一个重要特性是其历史成本与其未来现金流量的巨大差异，因而油气储量的未来现金流量也必须予以揭示，才能体现相关性，否则，历史成本模式提供的会计信息不能充分满足使用者的决策需求。必须在可靠性和相关性之间找到一个平衡点。这种在以历史成本为基础、以折现价值为补充的信息揭示方法，我们称之为“历史成本+储量价值”模式。

三、油气资产计量的方法选择

在长期的石油天然气会计实践过程中，形成了历史成本基础下的两种石油天然气会计方法，即成果法和完全成本法。在SEC的要求下，出现了价值基础下的储量认可法。

（一）成果法

在成果法下，仅仅将有成功结果的成本作为石油和天然气矿产资本化。持成果法理念的学者认为，资产是那种能为企业带来未来经济利益的已经资本化的成本支出，因此，成果法把没有直接发现石油或天然气不能给企业带来未来经济利益的支出，或是否能够产生未来经济利益具有很大不确定性的支出的勘探支出作为当期费用，如地质和地球物理勘探支出，把成功勘探成本或者具有较大确定性能够带来未来经济利益的支出作为资本性支出，如开发建设支出。

1.成果法的优点

成果法强调了采掘业中隐藏的风险和不确定性，能够提供更多相关信息，并且成果法核算反映了资产的传统定义，将那些与未来收益没有关系的成本作为费用处理。成果法以单个油田为成本中心，能够更加准确的反映企业的经营成果和业绩。同时，成果法概念与传统配比概念相一致。在成果法下，发生的成本如果与未来收入有直接的关系则确认为资产，如果这种直接的关系不存在，则该成本不应该归为资产，因为它不能在将来为企业提供现金流。如果将不成功的成本资本化，则当期和未来的财务报告都会被歪曲，因为这些成本最终将会从资产负债表中转出并在损益表中进行报告，即使它们没有带来任何收益。

2.成果法的缺点

在成果法下，更加强调企业的勘探风险，由于扩大或者缩减勘探支出规模，可能会对损益表造成很大影响，使损益表不能正确反映成果发现储量的业绩。如果当年失败的勘探或者已经确定无探明储量的勘探比较多，那么当年的利润率自然会比勘探成功率高的年度小，甚至比不勘探的年份利润率小。这就给予管理者一个较大的操纵利润的空间，管理者可以通过控制勘探规模来调整阶段性支出，从而达到控制利润的效果，并且对于大油气公司可以利用成果法进行合理避税。对于新成立的油田企业，初期的勘探工作成功率较低，如果采用成果法会使公司前期的收益偏低，不利于企业的筹资。而勘探工作趋于稳定时，又会导致报告的净收益偏高。成果法将发现储量的支出资本化合情合理，但是其资本化时使用的是勘探活动的历史成本，使资本化金额无法真实反映油气的实际价值。而且就油气行业而言，勘探活动无论成功与否都与探明储量存在着某种联系，油气勘探的失败同样能够提供有价值的信息。勘探成功与否的不确定性，使得年度的利润有较大波动，且年末利润不能正确反映企业当年创造的价值。

（二）完全成本法

持完全成本法观点的学者认为，没有已知方法来避免勘探石油和天然气过程中的非成功成本，石油天然气公司的一切勘探开发活动都是为了寻找地下的石油天然气储量，发生在该活动中的成功成本和非成功成本都是发现石油天然气的成本的一个必要组成部分，发生的成本和发现的储量之间没有必要的直接联系。因此，在全部成本法下，未找到探明储量的一切支出都应由探明储量来承担，加以资本化，然后按照单位产量法摊销，以正确反映获得探明储量所花费的代价。

1.完全成本法的优点

完全成本法下将勘探风险分散到以后的各个年份，完全成本法注重良好的财务状况和经营成果，强调权责发生制原则。对于新成立的油气企业，采用完全成本法核算，可以适当的修饰会计报表，方便企业进行筹资。全部成本法概念反映了企业寻找、取得以及开发矿物资源的方式。这些活动在不同的位置进行、采用不同的技术并且一些项目不会直接导致储量的增加。但是在计划之内的是，一个成本中心成功活动产生的收益将会比该成本中心不成功活动造成的损失大，并且在长期内是创造利益的。在完全成本法概念下，所有在一个成本中心任何时间、任何地点为增加商业储量而发生的成本都是该成本中心增加储量的成本的基本部分。结果，它们都和企业在该中心的储量相关，所有的成本都应当作为该成本中心矿物资产成本的一部分。

2.完全成本法的缺点

完全成本法不符合会计对资产的定义，将不成功的勘探成本、不存在矿藏的矿区取得成本资本化，只能虚增企业的资产，同时虚增企业当期的利润，因为失败的勘探不能给未来带来任何收益，完全成本法只是将损失推迟确认，使各年的利润变化不是很大，将成功勘探的项目收益与全部的成本进行配比，不符合传统的配比原则，也无法正确反映成功勘探给企业带来的效益。

成果法与完全成本法的比较：成果法和完全成本法最大的相同点就是，两者都是以历史成本为基础来计量石油天然气资产。而两者的根本区别在于对未发现探明经济可采储量时，对勘探成本是资本化还是费用化。从长远看，成果法和完全成本法的不同选择对企业收益和企业资产没有影响。针对某一特定企业而言，一定期间发生的助探成本和探明储量是固定的，两种方法实质上产生的会计结果是相同的。成果法将该期间未成功的勘探费用全部当期确认，完全成本法则将其分在若干期间内确认。采用成果法和完全成本法对企业的影响主要体现在公司的所得税上，采用成果法对于大型油气公司可以起到合理避税的作用，而对于小型公司来说，采用完全成本法可以美化报表，吸引投资者，对于公司筹资意义重大。

目前，20家最大的公开上市的美国石油公司中几乎都采用成果法，而紧接其后的150家大石油公司，采用成果法的公司或采用全部成本法的公司几乎是平分秋色。而目前国际巨大石油公司主要采用成果法，中小石油公司一般采用完全成本法。

（三）储量认可法

1978年SEC在第253号会计系列文告（ASR 253）中认为：成果法和全部成本法都是以历史成本为基础的，都没有认可已发现的石油和天然气储量的价值，也没有反映发现活动的真实收入，因而都不能提供有意义的财务报表。必须开发一种以探明油气储量价值为基础的、被称为“储量认可法”（Reserve Recognition Accounting）的会计核算方法，来消除全部成本法和成果法的局限。储量认可法将赋予油气探明储量一种“价值”，并将在收入中按照实际发生的变化情况反映油气探明储量价值的变化。探明油气储量的未来估计价值应该作为资产，折现率为10%在储量认可法的试用期内，各石油公司可以遵循FASB在FAS19中规定的成果法，或SEC规定的全部成本法，储量认可法的报表将作为补充资料。其目的是要为储量认可法制定出令人满意的程序和方法，以确保其能取代全部成本法和成果法，最终成为油气生产公司编制主要财务报表的准则。1978年SEC分别在ASR258和ASR257中了对全部成本法和成果法的终审规则，对遵循成果法的公司规定的规则基本与FAS19的有关规定相同。

1979年FASB了FAS25，规定不定期暂停执行FAS19中的一部分会计核算规定。因此，在SEC管辖之下的石油公司可以遵循SEC规定的全部成本法，或FAS19规定的成果法，对于其他公司则没有规定采用何种会计核算方法。但是，其中多数公司采用了SEC所规定的成果法或全部成本法。负责油气生产公司审计的人多数执业会计师也要求他们的当事人按照SEC的规定，采用全部成本法或者成果法FAS25的颁布，宣告了FASB试图为油气资产的计价建立统一方法的努力的失败。

四、我国对油气会计方法的现实选择

我国会计准则规定油气资产计量采用成果法，而成果法是以历史成本为基础，油气储量价值不予确认，只要求披露拥有国内和国外的油气储量年初、年末数据。虽然这些披露信息无法准确的反映企业的储量价值，但是对投资者的信息需求起到了弥补作用。

在采用成果法的基础上，我国应加大油气储量信息的披露力度，并尽量采用产量法进行资产的摊销，以使会计报表所反映的信息具有更大的相关性。同时，油气企业应完善企业的会计核算制度，加大财务部门与勘探及生产部门的沟通力度，使信息在企业能够及时准确的传递，为国家宏观调控提供更加准确的信息。

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