会计风险及其责任免除探析

【摘 要】会计风险是指有关会计方面的不利事件发生的可能性。会计人员从事会计工作必须关注会计风险。因此，对于会计风险，会计人员一方面应加强防范措施；另一方面，研究会计从业人员的权利保障问题，即会计风险的责任免除，也是会计人员化解风险的题中应有之义。

风险，一般是指未来不利事件发生的可能性，可以用期望值、方差等数学概念来衡量。而会计风险，则是指有关会计方面的不利事件发生的可能性，这种可能性不仅包括因汇率变动而引起的转换为本币时价值跌落的风险，而且也包括会计从业人员在执业工作时，由于差错、遗漏或故意等原因，致使财务报告反映失实而误导决策的可能性。因此，时下的各类会计教科书中将会计风险仅局限于汇率折算风险实在是有失偏颇。本文在扩展了的会计风险概念基础上，依据相关的法律、法规的界定，探讨了会计风险的责任主体及其责任免除问题。

一、关于会计风险的责任主体

会计风险作为经济领域的一种特有风险，它同银行风险、审计风险、税务风险等一样，具有客观性、潜在性、可变性和后果严重性等特点，所以，有必要界定会计风险的责任主体。

会计风险的责任主体，是会计风险一旦既成事实后，有关单位与人员承担相应责任的群体。在我国，会计风险责任主体的界定散见于现行的各相关经济法律、法规和规章中，其中最重要的是《会计法》、《公司法》、《税法》、《合同法》、《刑法》、《证券法》、《合伙企业法》等。这里以《会计法》为例，其中就有六条涉及到会计风险责任主体。分别是：

第三条：“各单位必须依法设置账簿，并保证其真实、完整。”

第四条：“会计机构会计人员依照本法规定进行会计核算，实行会计监督。”

第二十一条：“财务会计报告应由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。”

第二十八条：“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。”

第三十三条：“财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查。

第四十六条：“单位负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方式实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

从上可以看出，会计风险的责任主体大致可划分为两类：一类是自然人，即独立享有民事权利、承担民事义务的个体，如会计法中规定的单位负责人、主管会计工作的负责人、会计机构负责人、总会计师（设置总会计师的单位）、企业会计人员，合伙企业法中规定的合伙人等；二是法人单位，即具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织，如会计法中规定的单位（企业法人、机关、事业单位和社会团体法人等）。

二、会计风险的分类及其责任承担

基于对扩展了的会计风险的认识，根据会计风险责任主体在风险行为中的主观故意，可将会计风险大致区分为主动风险、被动风险、牵涉风险和转移风险。其中：会计从业人员自作主张，在没有明确的行政指令的情况下，主动背离会计法规，违反工作条例和操作规则，所引致的会计风险是主动风险；会计从业人员在行政指令下非自愿或由于专业知识水平的限制等原因所引致发生的会计风险则是被动风险；由于单位内部牵制制度不健全或运行无序、他人失职等原因所引致发生的会计风险是牵涉风险；社会会计监管单位和人员（银行、财政、税务、工商、审计）由于未尽职责、、、贪污受贿等原因而引致的风险则是转移风险。

对上述四类会计风险，根据动机、作为与后果的关系，会计人员在防范会计风险时应尽可能地防止主动风险的产生，规避被动风险、牵涉风险和转移风险。

三、关于会计风险的责任免除

站在会计人员的角度，应该研究如何保障会计人员权利问题。但反观我国现有的会计法律法规，几乎绝大多数都有专门一章来阐述法律责任（刑事责任、行政责任、民事责任）问题，即违反了相应规定应受到的惩处，而对于责任免除，即会计从业人员在何种情形下可以免除会计风险带来的责任承担，则在有关的会计法律法规中很少涉及。如《会计法》第四十五条虽然规定：授意、指使、强令会计机构、会计人员及他人伪造、变造会计凭证、会计账簿、编制虚假财务报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任……但却没有明确的意思表示会计人员对此不承担责任。

所以，《会计法》在强调法律责任的同时，同样强调会计责任的免除也是法律完善的公允主张。有鉴于此，笔者认为：以下情况出现的会计责任应予以免除。

（一） 所谓会计信息失真，是指会计从业人员违反企业会计准则、企业会计制度、会计信息披露等相关会计法规要求，故意变更会计政策，给相关利益者造成损失的行为。若会计从业人员依法按照企业会计准则、企业会计制度、会计信息披露等相关会计核算的要求，但结果与经济事实不符，这种情况不应视为会计信息失真，出现这种情况的原因，是由于会计有其自身的原则，对经济活动的反映借助于会计政策、会计估计、会计职业判断等专业工具，所以有可能产生计量结果与经济事实之间存在不一致。

（二）司法部门认为：会计人员应当预见自己的行为可能产生的后果，但因为会计人员专业知识水平的限制而没有预见，或者虽预见但轻信能够避免，这种普通过失造成的风险损失，会计人员的相应责任应予免除。

（三）会计人员对单位负责人授意、指使、强令的非法会计活动进行坚决抵制（有明显证据的劝说或上报给监管部门等），但由于某些其他原因，仍致使会计信息失真，会计人员的相应责任应予以免除。

（四）上市公司的披露报告（年度报告、中期报告、临时报告）经注册会计师审计出具了无保留意见的审计报告，并且公司的负责人也发表了关于会计信息真实的对外声明，但在媒体公布后，查出所披露的信息存在失真，会计人员的相应责任应予以免除；这充分体现了新颁布的会计法中单位负责人需承担责任的精神，同时对民间审计也会形成约束，使各风险主体承担相应的责任，不得转嫁风险。

（五）由于不可抗力等因素（自然灾害等），致使会计风险的发生，会计人员的相应责任应予以免除。

（六） 对于管理当局利用会计政策的选择权，使会计信息有利于当局，而相应的法律法规没有对此做出限制的，由此引致的会计信息使用者作出错误决策并造成损失的，所涉及会计资料的提供者不应承担相应责任。