新税法下股份公司所得税转制问题初探

摘要:2008年前3季度,我国实现企业所得税10 273亿元,占税收总收入的22.3%;个人所得税2 937亿元,占税收总收入的6.4%,两税合计约占税收总收入的28.7%,成为名副其实的主体税种。就股份公司而言,新税法下两税组合仍存在经济性重复课税问题,而风险投资产业最为突出。研究表明:实施归属制所得税是优化现行所得税制的可选方案和未来税改的必然选择。

关键词:重复课税;所得税转制;古典制所得税;归属制所得税

中图分类号:F810.2文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)14-0057-03

一、股份公司所得税转制问题的提出

股份公司所得税转制的提出源于股息的经济性重复课税,指的是股份公司对外投资收益要并入利润总额,缴纳公司所得税,当税后利润作为股息分配给股东时,股东个人还必须作为投资收入缴纳个人所得税,税款由派息公司源泉扣缴。

二、股份公司所得税转制是未来税改的必然选择

(一)股份公司法人股东取得股息的重复课税问题

世界各国对其居民公司取得股息的处理不尽相同,大体有三种作法:一是在征税时给予一定比例的扣除,如印度税法规定在计算纳税人的应税所得时,印度公司从其他印度公司取得的股息额允许扣除6 000,余额按适用税率课征;法国母公司从其子公司获得的净股息的50%可享受税收抵免。二是取得的股息免征所得税,如芬兰规定一芬兰有限公司收到的另一有限公司支付的股息可以免征所得税。三是取得股息计入应税所得课税,如韩国税法规定公司股东不得享受股息税收抵免。

从国外情况看,西方国家比较早地采取有效措施,或是消除重复课税,或是缓解重复课税,取得了良好的效果。具体有两种方式,一是放在公司层次,二是放在股东个人层次。具体情况如下:

――在公司层次上主要有扣除制和双税率制:扣除制又称“付出股息扣除法”。其作法是允许公司从应税所得中扣除部分或全部付出的股息,就扣除后剩余部分课征公司所得税。如美国为了减轻重复课税,规定股东一年取得的第一个200美元股息(加上利息)可以免征个人所得税。有些国家还实行了“优先股息制度”,即允许公司在计算其应纳税所得额时,可以扣除一定比例的股息。如瑞典规定,在一年内发放的股息可作为计算当年的纳税扣除的部分,扣除额可达此类股息的70%,但不能超过当年本公司股本的1 500;冰岛也规定,居民股东取得的股息可享有所得税免除,每股可享有免除最高为面值10%的数额,免除额每年根据通货膨胀率作调整。扣除制能在不同所得股东中等量地减轻公司税额外税负,亦使股息变成部分或类似于利息的一种支出。因此,扣除制只是部分地减轻对股息重复课税,公司税额外税负问题在本质上并没有得到解决;双税率制又称分率制,即对公司分配股息按低税率征税,对留存收益按高税率征税。如日本税法规定,用于支付股息的所得部分,税率可降低至32%。葡萄牙和奥地利也采用了这种方法。双税率制也只能部分地减轻重复课税,而公司税额外负担并未触及。

――在股东个人层次上主要有抵免制和免税制:抵免制又称“归集抵免制”、“归属制”等,其核心是通过将公司缴纳的部分或全部税款归属给股东所得股息中去,以抵免股东的个人所得税。如果公司已纳税款超过股东(包括公司股东)对那部分股息应纳的个人或公司所得税,要退税给股东。目前,在西方许多国家较早地将公司税制从古典制改为归属制,如欧共体大多数成员国,西班牙、加拿大、韩国、土耳其等国家也实行了此项制度。如西班牙税法规定,相当于从西班牙的公司所得股息10%的数额可以抵免应纳的个人所得税款;澳大利亚税法规定,居民个人须将所收到的股息全部计入应税所得,并有权得到其数额相当于所收到的属于免税股息的估算抵免额的退税待遇;韩国规定:个人股东取得股息所得在1 000万以内的,税收抵免比率为80%;超过1 000万的,税收抵免比率为40%。抵免制可以消除或减轻重复课税;免税制是指股东个人取得的股息收入不作为个人一项所得,免予缴纳个人所得税。如我国香港地区税法规定,获自港内或港外公司的股息,不论是否为港内课税对象,对收受者均不征税;希腊税法也规定,股息可以包括在股东的应税所得内,但由股票在雅典证券交易所公开开价的公司支付给股东的股息,若每个公司支付的股息额在50 000德拉克马以内,可免征所得税,其最高免税额为200 000德拉克马;新加坡规定,股东得自国内居民公司的,以免税或享受特惠税率(1 000新加坡元)的利润分派的股息一般不纳税;印度规定,个人股息不超过10 000卢比的不纳税,对来自印度“互惠投资公司”或“互助基金”的股息还可进一步扣除3 000卢比。免税制比较彻底地消除了重复课税,是一种较为理想的办法。

我国在会计上规定对公司之间取得的股息采取税款抵扣制,避免了对股息收入的重复课税问题。但由于税法上只作了一些原则性的规定,在实践上难于操作,主要表现为:

1.以分派红股、配股形式取得股息的计税问题。在股票投资以成本法核算情况下,只有收到现金股利时方记入“投资收益”账户。随着我国法人股交易市场的运作,企业法人股东大量增加,且多采用成本法核算,这样,分派的红股、配股很容易避开纳入投资所得课税。如果对所送红股课税,计税依据也不易确定。因此,如何确定所送红股的计税依据是必须解决的问题。

2.抵免限额的确定问题。企业法人股东取得股息的税款抵扣应根据不同情况,采取不同的抵扣方法。

当纳税人与所投资的其他企业适用税率相等时,可以采用扣除法消除对股息的重复课税。用公式表示为:

应纳税额=(应纳税所得额-分得股息收入)×适用税率

当所投资的其他企业适用税率低时,可采用扣税法消除对股息的重复课税。用公式表示为:

应补税额=分得股息收入×适用税率-所投资企业已纳税额×分得股息收入/分派股息总额

当所投资的其他企业适用税率高时,应采用抵免法消除对股息的重复课税。用公式表示为:

应抵税额=分得股息收入×适用税率

3.所投资企业享受税收优惠时的扣除问题。从纳税人来源于境外所得的税款抵扣制度看,抵扣额仅限于在境外实际缴纳的所得税税款,不包括减免税或纳税后又得到补偿以及由他人代为承担的税款。这表明我国不接受税收饶让办法,但对所投资的其他企业优惠部分不予扣除,也就使优惠措施失去作用,进而不利于企业的横向联合和集团化公司的发展。

(二)公司与个人股东之间对股息的经济性重复课税问题

1.股份公司的利润与股东个人的股息出于同一经济渊源。一方面,从法律角度讲,根据《公司法》规定,有限责任公司和股份有限公司是企业法人,属于企业法人经济实体,公司享有由股东投资形成的全部法人财产权,依法享有民事权利,承担民事责任;公司的利润属于企业法人收益,而股东只是自然人,属于自然人经济实体,股东凭持有的股票代表个人对公司资产的所有权,分得的股息收入也属于个人收益。因此,对公司利润和股东个人分得股息分别课税是有法律依据的,即立论依据是把公司看作是“实在法人”。另一方面,从经济角度看,在人员构成上,公司是由众多股东个人组成;在资本构成上,公司资本即股东个人持有股票价值的总和;在利润分配上,分派股息是公司税后利润的一部分。由此可见,公司利润与股东个人分得的股息收入都是出于一个经济渊源,对公司的利润和对分派股息分别课税是不合情理的,必须消除重复课税。

2.重复课税有悖于税收公平与效率原则。假如某人取得间接投资股息收入为20 000元,则按我国税法规定,应缴纳个人所得税4 000元;如果个人直接进行生产经营取得20 000元利润,则应缴纳个人所得税2 750元(即20 000元×20%-1 250)。由此可见,个人的股息税款与生产经营利润税款相比,加重税负约为45%,即(4 000-2 750)/2 750×100%,这显然是对股息收入的一种歧视待遇。它限制了公司税后利润的分配,必然导致股份公司进行合理避税,如不直接分派股息而采取使股票增值办法达到避税目的。同时,由于公司利润和分派股息都要纳税,公司分配股息收入越大,公司和股东个人负担的总税负就越重。这很可能妨碍股东将分得的股息收入投资到更有效率的公司中去,因而税收不可避免地对经济产生了妨碍作用,不符合税收“中性”原则,影响了税收的经济效率。

3.消除重复课税的条件基本成熟。目前,我国以新准则规范企业财务会计行为,内外资企业所得税法统一,适用一部个人所得税法,《公司法》的实施,股份公司及股市的健康发展,国家证券法规的完善和健全,以及国家强化对股份公司和股市的引导和监督等,所有这些都表明我国消除重复课税的条件已基本成熟。

三、综述假想与其哲学意义

可以从两个角度设计消除对股息重复课税的具体方案:

第一,从完全消除对股息的经济性重复课税角度看,可采用免税制和抵免制。但免税制必定减少国家财政收入,在当前财力紧张状况下是做不到的。如果既要保证国家财政收入,又要消除重复课税,与国际常规作法接轨,易采用抵免制,并改革我国现行所得税的古典制为归属制。由于在归属制下,有部分所得税作为税收抵免归属到股东所取得的股息中,因此现行25%的古典制所得税税率取得的税收收入大致等于按30%左右的归属制所得税税率所取得的收入;又由于对股息课税的个人所得税税率为20%,则税收抵免也相应为20/80或2/8,这样按此比例来确定的税收抵免额,使股东的股息最后的纳税义务为零,完全避免了重复课税。具体操作如下表所示:

从下页表中可以看出,在归属制下,总税额不会因为股息的增加而变化,而在古典制下,总税额随公司分派股息数额的增加而增加。

第二,从减轻或缓解重复课税角度看,可以选择扣除制和双税率制。如规定一定数额的免征额或降低对股息课税的税率(如10%)这两种办法也可选择使用。

总之,可选择的方法应根据一国国情来确定,全盘考虑公司税与个人所得税,或是放在公司层次,或是放在股东个人层次。从目前我国的实际情况出发,可以先采用双税率制缓解和减轻对股息的重复课税,待所得税制进一步完善和成熟后,再采用抵免制完全消除重复课税,如允许个人所得税的亏损结转等。