新准则企业合并会计核算方法比较与分析

摘要：企业合并的会计处理方法有两种: 购买法和权益结合法。新《企业会计准则20 号――企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并规定同一控制下的企业合并采用权益结合法进行会计核算，非同一控制下的企业合并采用购买法进行会计核算。本文根据此规定，对两种会计核算方法的适用范围、初始计量、报表列示、是否调整被并企业会计记录、企业合并的披露等方面进行了比较与分析。

关键词：企业会计准则企业合并购买法权益结合法

2006年，我国从实际国情出发，在全面考虑经济现状和参照国际会计准则合理内容的情况下，重新制定并颁布了《企业会计准则第20号――企业合并》，以下简称“企业合并准则”。该准则的颁布填补了我国会计法规中相关“企业合并”的空白，对企业合并的会计处理方法做了完整的规范，从而更加系统的扩充和完善了我国企业会计准则的内涵。

“企业合并准则”规定，企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，分别采用权益结合法和购买法核算。

1 两种会计处理方法的适用范围不同

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，与此同时该控制并非暂时性的；非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。

在上述概念中，同一方是指投资者参与合并前后均为实施最终控制的企业。相同的多方是指根据投资者之间的协议约定，在表决被投资单位的生产经营决策时采用两个或两个以上表示相同意思的法人或其他组织等。

控制是指一个企业可以从另一个企业的经营活动中获取利益，并能够参与决定该企业的财务、经营政策。“决策权”和“利益获取权”是控制权的标志，其实施途径是一个企业直接或间接拥有另一企业的表决权超过半数，或者虽然不足半数以上，但是可以通过拥有不足半数的表决权和准则规定的其他方式达到控制。此处的“其他方式”包括：通过其他投资被投资单位的企业，与其协议拥有被投资单位的表决权，其数目可达半数以上；根据企业或公司的相关制度，可以拥有被投资单位的财务、经营决策的决定权；拥有被投资单位董事会（或类似机构）多数成员的任免权；拥有被投资单位董事会（或类似机构）时间决定的多数表决权。与此同时，判断“控制”应当遵循实质重于形式的原则；控制不是暂时性的，其时间通常在一年以上（含一年）

2 两种会计处理方法合并成本的初始计量不同

2.1 计价基础不同

企业合并是同一控制下时，合并方取得资产和负债的计价基础是被合并方在合并日的原账面价值；而非同一控制下时，合并成本的计价基础为购买日购买方取得被购买方的控制权而支付的资产、承担的负债和发行权益性证券的公允价值等。

2.2 商誉处理不同

购买法下，当合并中取得的被购买方可辨认的净资产公允价值份额小于购买方的合并成本时，其差值被认定为商誉；若被购买方可辨认的净资产公允价份额大于购买方的合并成本时，对被购买方取得的各项可辨认资产、负债、或有负债的公允价值及合并成本的计量进行复核后，其差值被认定为当期损益。而权益结合法下，不形成商誉，合并方支付的合并对价账面价值与取得净资产的账面价值的差额，调整资本公积，进而调整留存收益。

合并商誉在购买法下要求确认，在未来每年年度终了时，对商誉进行减值测试并计提减值准备；而在权益结合法下不要求确认合并商誉，与此同时也不需要计提商誉的减值准备。合并准则取消了摊销商誉，与国际准则实现了接轨。

2.3 合并费用处理不同

由于合并方式不同，在处理合并过程中发生的各种直接间接费用时也存在差异。

企业合并为同一控制下时，合并方为进行企业合并而发生的各项直接相关费用，如审计费、评估费、法律服务费等在发生时计入当期损益。合并方发生的其他费用分两种情况进行处理：合并方为进行企业合并发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，计入所发行债券或承担其他债务的初始计量金额，组成有关债务的入账价值部分；合并方为进行企业合并而发行权益性证券的手续费、佣金等，抵减其溢价收入，不足以冲减的部分，冲减留存收益。

企业合并为非同一控制下时，进行企业合并时购买方发生的各项直接费用，计入合并成本。与资产价值确认直接相关的会计师、律师、评估师等中介费用分配计入相应资产价值中；与发行债券或承担债务有关的手续费、佣金等，计入所发行债券或承担债务的初始计量金额；与发行权益性证券相关的费用，抵减溢价收入，不足以冲减的部分，冲减留存收益。

3 两种会计处理方法报表列示不同

企业合并方在同一控制下与非同一控制下时均应编制合并财务报表，包括合并日以及合并当期期末，但两者的在合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表的列示方面有所不同。

3.1 合并资产负债表的比较

购买法下，合并方按照公允价值对被合并方的资产、负债和或有负债重新计量，合并财务报表上必须反映净资产的净价值变动和商誉。而权益结合法下编制合并财务报表时，保持计量基础不变，仍然使用合并各方资产和负债的账面价值，不反映价值变动也不确认商誉。从而被合并方的资产质量较好时，或是物价上涨时，购买法所报告的净资产价值往往大于权益结合法所报告的净资产价值。

从合并财务报表的方面来看，购买法下企业并购的支付采取现金方式或者放弃非现金资产方式、采用发行债券或者权益性证券方式，除未分配利润除外，合并方的股东权益与合并财务报表上的股东权益是一致的，合并时被合并方已存在的未分配利润予以抵消，不可以纳入合并财务报表。权益结合法下合并方在确认股权投资时，不按被合并方的所有者权益项目账面金额来确认股本和资本公积，而按换出的股面值和股票溢价收入来确认，与此同时，合并之前被合并方已存在的未分配利润可全额计入合并财务报表。

3.2 合并利润表的比较

企业合并在同一控制下进行会计核算时采用权益结合法，合并利润表反映了整个会计期间年初到年末的所有损益，包含了各方所有来自于合并当期期初至合并日的收入、费用和利润。为了防止企业合并时操纵利润，该准则要求在编制此表时，合并日以前被合并方实现的净利润在该表中单一列示。而企业合并在非同一控制下采用购买法核算时，合并利润表以被购买方在购买日取得的各项公允价值（可辨认的资产、负债）为基础，将被购买方的所有相关收入、费用和利润（从购买日到报告期末）纳入该表，所以其损益仅反映购买日至报告期末。

3.3 合并现金流量表的比较

权益结合法下，合并现金流量表包括合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量；而购买法下，合并现金流量表仅包括被购买方自购买日起至报告期末止的现金流量，与该方法下的企业合并利润表相同，其数据只能反映被购买方自购买日起至报告期末止的相关期间，而无法反映整个会计期间。

下表分析了权益结合法与购买法这两种会计处理方法报表列示方面的不同。

4 两种会计处理方法是否调整被并企业会计记录

购买法下，被并企业合并以前年度的会计报表是不需要合并企业追溯调整的；权益结合法下，当参与合并企业的会计政策不一致时，被并企业合并以前年度会计报表是需要追溯重编的。

下表分析了购买法与权益结合法下企业合并在被并购企业净资产计价、商誉的确认、合并费用的处理、被并购企业留存收益的处理、被并购企业合并当年损益的处理、是否调整被并企业会计记录方面的不同。

5 企业合并的披露的比较

同一控制下和非同一控制下的企业合并披露比较如下表所示。

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作者简介：王蓓，（1981-），女，陕西渭南人，西安航空技术高等专科学校讲师，研究方向为会计理论及税法。