基于博弈分析的会计信息质量检查问题研究

内容提要:财政部门自1999年开展会计信息质量检查以来,对维护和推进我国会计法律制度的执行,不断提高会计信息质量发挥出重大作用,成为我国会计监督体系中不可或缺的组成部分。但是,从历年我国信息质量检查公告来看,会计信息失真的现象已非常严重。如何改变现状,提高会计信息透明度成为急需解决的问题。本文从经济学角度,运用博弈分析的方法,探讨了会计信息质量检查模式的选择,提出了完善我国会计信息质量的一些对策,旨在维护良好的经济秩序,保护信息使用者的合法权益,提高社会资源的有效配置。

关键词:会计信息质量检查;博弈分析;对策

中图分类号:F230文献标识码:A文章编号:1003-4161(2010)01-0140-04

一、问题的提出

会计信息质量检查是国家财政部门作为会计主管部门、依据有关法律法规的规定、以经注册会计师审计的企业年度财务报告为载体、对企业会计信息质量进行全方位监督的一项财政检查工作。1999―2008年间,国家财政部门共进行了十次全国范围内的会计信息质量检查(针对1998―2007年的年度财务报表),共了14份会计信息质量检查公告。从历年的会计信息质量检查公告来看,随着市场经济秩序的不断建立完善和检查工作的不断开展,被检查单位的会计信息质量总体上有所提高,但会计信息失真的严重现象已成为不争的事实。主要体现在三个方面:一是利润虚假的情况普遍存在。1999―2000年间进行的三次检查公告反映了利润虚假户数及比重高达89% ―98.7%。在1999―2005年期间被检查的1 072家企业中,累计发现利润不实196.53亿元,平均每家企业的利润不实金额为1 833万元。对于虚盈实亏的企业,平均每家企业的利润虚增金额为2 004万元;对于虚亏实盈的企业,平均每家企业的利润虚减金额为7 964万元。二是会计基础工作和遵守会计规范的意识较为薄弱。以1999年第一次检查(针对110户酿酒企业)收集的、较为系统的统计数据为例,28%的企业存在以白条子、收据等不合法原始凭证入账或者原始凭证不全的问题;大部分企业记账凭证的填制不够规范;47%的企业的总账、明细账、记账凭证、实物之间存在数量、金额不符问题;有44%的企业未严格执行当时的《工业企业会计制度》关于设置、使用会计科目、会计账簿的有关规定,存在不同程度地随意设置、使用会计科目和会计账簿的问题;有15%的企业存在未取得会计证的人员担任会计工作的情况,无证上岗人数占这些企业会计人员总数的22%。此外企业还存在大量账外设账、私设小金库等会计违规违纪行为。三是会计师事务所执业质量不尽如人意。在过去十年间,对会计师事务所执业质量的检视程度有了明显的提升,并逐渐常规化和制度化,检查规模也明显扩大。但从历年的会计信息质量检查公告中发现,注册会计师审计企业的工作质量评价不高,执业质量水平较低。治理会计信息失真,提高会计信息透明度成为会计学界和财政部门急需解决的问题。本文从经济学角度,运用博弈分析的方法,探讨会计信息质量检查的模式的选择,提出了完善我国会计信息质量检查的一些对策,旨在提高会计信息质量的监督水平。

二、会计信息质量检查的博弈分析

在会计信息质量检查中,财政部门和被检查人之间是一种博弈关系。这种关系不是静止不动的,而是动态发展的。财政部门的监管水平和会计信息质量检查模式的选择直接影响被检查人的会计信息透明度。从经济学的角度来看,会计信息透明度形成过程也是双方不断重复博弈的过程。博弈次数很少的情况下,信息失真将成为博弈参与人双方的纳什均衡,而在博弈次数非常多的情况下,信息透明将成为博弈的纳什均衡。下面运用博弈论具体分析在财政部门采取不同的检查模式时,会计信息透明度生成和运行过程。

(一)假设前提

1)财政部门与被检查对象都是独立的理性的经济主体,主观上积极寻求自身效用和利益的最大化,都能根据具体情况来随时调整自己的决策,并且财政部门寻租的成本极高,使得财政部门不敢也不愿意寻租;

2)财政部门的行为空间为(检查,不检查),被检查人的行为空间为(失真,透明);

3)引入被检查对象信息透明收益变量Y,它是指由于被检查人信息透明所带来的长期额外收益。设被检查人信息透明应该支付的成本为T,a为被检查人信息失真获取的收益,a∈(0,T);

4)p为财政部门检查成功的概率,p∈〔0,1〕,x为处罚率;

5)C1、C2分别为财政部门检查时的检查成本和被检查人由于财政部门检查所造成的成本,S1、S2分别为财政部门的预期收益和被检查对象的预期支付水平。

(二)财政部门与被检查对象的有限次博弈与迭演博弈

1.财政部门与被检查人的有限次博弈

当财政部门采用“监督打击型”检查模式时,财政部门与被检查对象之间即为有限次博弈。因为这种检查模式强调会计监督关系中的对立的一面:过分强调被检查对象的义务而忽视被检查对象应该享有的权利,在会计监督中把被检查对象作为“监督打击”的对象。财政部门会计监督以人性恶为假设前提,视被检查对象为会计信息失真者,制定会计法规和监管措施处处设防。被检查对象完全处于被动地位,此时被检查对象无论是选择会计信息失真还是会计信息透明都不能完全取得财政部门的信任,因此被检查对象是否选择信息透明的行为取决于有限次博弈中成本与收益的权衡,有限次博弈的信息透明收益为:limY=0,即被检查对象选择信息透明行为不能获得额外收益或者收益很小。

财政部门与被检查对象之间的博弈树如图1所示。

分二种情况讨论:

(1)当被检查对象选择信息失真时

一是若财政部门检查成功,则被检查对象不但需补缴税款、罚款等,而且财政部门还要按被检查对象偷税款的一定比例进行处罚和其他违规处罚,此时财政部门的预期收益和被检查对象的预期支付水平分别为(T+ax-C1,-T-ax-C2);

二是若财政部门检查失败,则财政部门的预期收益和被检查对象的预期支付水平分别为(T-a-C1,-T+a-C2);

故财政部门检查时财政部门的预期收益为:(T+ax-C1)p+(T-a-C1)(1-p),整理得:T+axp-C1-a+ap,被检查对象的预期支付水平为:(-T-ax-C2)p+(-T+a-C2)(1-p)整理得:a-axp-ap-C2-T。

三是若财政部门不检查时,则财政部门的预期收益和被检查对象的预期支付水平分别为(T-a,a-T)。

(2)当被检查对象信息透明时

一是若财政部门检查成功,则财政部门的预期收益和被检查对象的预期支付水平分别为(T-C1,-T-C2);

二是若财政部门检查失败,则财政部门的预期收益和被检查对象的预期支付水平分别为(T-C1,-T-C2);

三是财政部门不检查,则财政部门的预期收益和被检查对象的预期支付水平分别为(T,-T)。

2.财政部门与被检查对象的迭演博弈

财政部门与被检查对象的迭演博弈是建立在财政部门采用“管理服务型”检查模式基础上。在这种模式下,财政部门会计监督的前提是假定被检查对象会计信息透明,在策略上对会计信息失真者采取“触发战略”(trigger strategies),即博弈的任何参与人的一次不合作将触发永远的不合作,此时若被检查对象会计信息失真被财政部门发现,则以后财政部门对这个被检查对象将改变假定前提,亦即认为其是信息失真的,相应地会增加对其检查次数,故此时Y成为一个被检查对象必须考虑的收益变量。财政部门与被检查对象的博弈矩阵见表1。

(1)被检查对象选择信息失真时

一是若财政部门检查成功,则财政部门的预期收益和被检查对象的预期支付水平分别为(T+ax-C1,-T-ax-C2);

二是若检查失败,则财政部门的预期收益和被检查对象的预期支付水平分别为(T-a-C1,-T+a-C2+Y),故此时财政部门的预期收益为:(T+ax-C1)p+(T-a-C1)(1-p)=axp+ap+T-a-C1,被检查对象的预期支付水平为:(-T-ax-C2)p+(-T+a-C2+Y)(1-P)=a+Y-axp-C2-Yp-T-ap;

三是若财政部门不检查,则财政部门的预期收益和被检查对象的预期支付水平分别为:(T-a,-T+a+Y)。

(2)被检查对象选择会计信息透明时

一是若财政部门选择检查,则财政部门的预期收益和被检查对象的预期支付水平分别为:(T-C1,-T-C2+Y);

二是若财政部门不检查,则财政部门的预期收益和被检查对象的预期支付水平分别为:(T,-T+Y)。

3.财政部门与被检查对象在有限次与迭演博弈下的均衡条件分析

从财政部门决策角度出发,财政部门当然最希望的就是每一个被检查对象都能遵从会计法规,保证会计信息透明,亦即财政部门希望出现的均衡是(不检查,信息透明)。但在有限次博弈条件下,若财政部门选择不检查,则被检查对象最优选择是会计信息失真。因为此时的信息失真的预期支付水平为-T+a>-T;而在财政部门与被检查对象存在迭演博弈条件下,若财政部门选择不检查,则被检查对象的最优选择也是会计信息失真,而不是信息透明,因为此时-T+a+Y>-T+Y,故(不检查,透明)不构成“纳什均衡”。所以财政部门只能希望出现第二个均衡(检查,透明),此时在不同博弈过程需要满足不同条件。

(1)有限次博弈下均衡条件分析

当财政部门选择检查,被检查对象可以选择信息失真也可以选择信息透明,关键在于其预期支付水平的比较,若财政部门希望被检查对象选择的是信息透明,则当且仅当:

-T-C2>a-axp-ap-C2-T(a>0)

化简得:a-axp-ap

解得:x>(1-p)/p

从上式可以看出: p与x呈负相关,P越小,x值就越大,反之则反是。在监督打击型检查模式下,财政部门要促使被检查对象会计信息透明,可以采取两种方法:一方面可以提高处罚率x;另一方面可以提高检查成功的概率。 然而在我国会计监督实践中,这两个条件很难实现,主要原因如下:

1)处罚率x的取值不可能定得过高。一是如果定得过高,不仅受到被检查人的承受力的限制,而且会变相地提高财政部门选择寻租(此处主要是独自寻租)策略的概率,这不利于我国依法治国、建设廉政政府及会计制度;二是处罚的边际威慑力呈递减规律,如果财政部门处罚太重,则达不到应有的处罚目的;三是会加剧被查获的信息失真者和未被查获的信息失真者之间的收入分配差距。

2)检查成功的概率p的取值不可能很大。p的值取决于两个因素:一是检查频率;二是检查技术。检查次数越多、检查技术越高,发现会计信息失真的概率也越大。但在我国目前条件下,一是财政部门稽查人手有限,检查频率不可能很多;另外财政部门人员素质不是很高,不能熟练掌握会计检查形式与检查方法,再加上目前新的会计准则的复杂性使得检查技术还不是很高明,所以目前检查成功的概率p的取值不可能很大。

综上所述,目前我国会计信息失真的根本原因在于目前的财政部门的检查模式下,财政部门很难达到令被检查对象采取信息透明决策的条件,同时也解释了为什么财政部门尽管采取了各种各样的防范、检查、处罚会计信息失真行为者的措施,但制止会计信息的效果却不佳的现象。

(2)在迭演博弈条件下,被检查对象的决策同样取决于其预期支付水平的比较,此时(检查,透明)要成为博弈中的一个纳什均衡,则必须满足:

-T-C2+Y>a+Y-axp-C2-Yp-T-ap

化简得:a-axp-Yp-ap

解得:p(ax+Y)>a(1-p)

从上式可以看出: p(ax+Y)即为被检查对象选择会计信息透明的“潜在”收益,a(1-p)为被检查对象选择会计信息失真的收益,在迭演博弈条件下,被检查对象选择会计信息透明所能获得的潜在收益大于会计信息失真所能获得的收益,因而会计信息透明将成为博弈的纳什均衡。

在市场经济条件下,我国财政部门的检查模式应尽快从“监督打击型”向“向管理服务型”转变,体现和尊重被检查对象的权利,实现被检查对象的权利和义务的对称性;立足法治,重构权利义务平衡检查模式。健全会计信息失真惩罚机制,加大惩罚力度,提高会计信息质量事后监督的效果。

三、完善会计信息质量检查的对策

(一)完善会计信息质量检查相关制度建设

1.进一步完善检查工作制度

建立和完善工作制度是做好会计信息质量检查的基础。财政部门要在会计信息质量检查的制度建设上下大力气,促进会计信息质量检查的规范化发展。财政部门应重点抓好以下制度建设:一是制定《会计信息质量检查具体规则》;二是制定《会计信息质量检查回访办法》;三是制定《会计信息质量评价办法》,制定反映会计信息质量失真程度的定量与定性指标,制定统一的评价内容、评价标准和评价方法。

2.建立和完善检查质量保障制度

一是要加强检查风险意识教育,强化检查风险意识,切实提高全体财政检查人员对检查风险的认识,自觉做到依法行政。二是完善内部控制制度坚持检查、审理、处理相分离原则,制定具体的检查程序和工作要求并严格执行,确保工作质量。三是建立培训制度。加强对会计、审计以及依法行政方面的业务培训,提高检查人员的检查技能和综合业务素质。四是加强对检查的组织指导。要建立检查工作组织协调机制,负责对会计信息质量检查全过程的组织、指导、协调工作,及时解决检查中存在的问题,确保检查工作顺利进行。五是要加强对检查人员工作质量的监督和考核,提高检查质量。

3.完善跟踪回访制度

跟踪回访是解决少数单位屡查屡犯的重要方法,是巩固会计信息质量检查成果的需要。财政部门要坚持并不断完善跟踪回访制度,使跟踪回访制度化、经常化。跟踪回访主要采取复查、调研、问询等方式。

(二)积极探索检查方式方法

切实提高会计信息质量检查成效,要注重方式方法的创新。财政部门要紧紧围绕财政改革和管理,积极探索完善会计信息质量检查的方式方法。

1.集中组织与分散检查相结合

财政部组织驻各地财政监察专员办事处(以下简称专员办)对重点行业的会计信息质量进行集中检查,主要采取交叉方式,检查规模每年控制在2―3个行业,以充分保证检查的成效。对其他行业的检查,由专员办根据年度工作重点,并结合本地实际情况自行安排,检查名单报财政部备案。地方财政部门自行确定本地区会计信息质量检查的重点行业和组织方式并报部备案。

2.对企业检查与对会计师事务所检查相结合

随着注册会计师审计制度的推行,财政部门要重点强化对注册会计师审计质量的再监督,逐步建立以注册会计师监督为重点,并通过对注册会计师执业质量的监控监督检查企业会计信息质量的会计监督模式。

3.自行组织与联合组织相结合

为贯彻落实《会计法》的有关规定,切实避免重复检查,形成合力,各地专员办、省级财政部门可以联合组织开展会计信息质量检查,也可以会同审计、证监会、国资委等监管部门开展联合检查。

4.手工检查和计算机检查相结合

财政部门要适应“金财工程”要求,加快推行计算机检查方式,将计算机检查作为手工检查的重要辅助手段,提高会计信息质量检查的质量和效率。财政部将统一规划,组织人员研究有关会计信息质量检查专用软件。各地要逐步建立财政部门之间、监管部门之间、财政部门与监管对象之间的信息网络联系,提高检查的信息化水平。

(三)要健全会计信息质量检查惩罚机制

考虑到企业行为短期化,提高会计信息质量检查效果,还需要建立强有力的信息失真惩罚机制。信息失真的惩罚机制具有两种功能:首先,对会计信息失真行为进行直接的经济处罚和间接的道德谴责;其次,信息失真惩罚机制具备奖励功能,对会计信息透明的被检查人给予实惠的奖励。从效果上看,会计信息失真惩罚机制以震慑作用为主,力求将会计信息失真的动机消灭在萌芽之中。对于形成事实的会计信息失真行为,必须在较宽的范围内受到较长时间的惩罚。一是一旦被检查人在公告上有了不良记录,则需要加大稽查和监督力度,并将会计信息失真惩罚机制与社会信用挂钩,进行全方位的失信惩罚。二是公开会计信息失真企业信息,供公众随时查询,接受全社会的监督。三是加快会计信息化建设,实现财政部门内部信息共享。此外,建立与税务、工商、海关、外汇、国库管理部门信息互通机制,获取广泛的信用信息,使财政部门管理与相关的社会管理结合起来,加大会计信息管理力度。

(四)完善相关配套措施

改进和完善会计信息质量检查工作,需要完善相关配套措施。

1.建立会计信息质量检查信息库

建立该信息库的主要目的是便于总结会计信息质量检查工作成绩、经验做法,分析会计信息质量存在的共性问题,研究加强会计信息质量检查的措施办法,开展会计信息质量检查跟踪问效,巩固会计信息质量检查成果。

2.加强部门之间的协调沟通

为避免重复检查、做到资源共享,要抓紧研究建立财政、审计、税务、证券监管等部门在会计监督中的协调配合机制,明确财政部门之间、财政部门与有关部门之间在会计监督中的职责分工,建立有关部门之间会计监督工作协调沟通制度,形成各部门齐抓共管、分工明确、协作有力的会计监督新机制。

3.开展会计信息质量检查的理论研究

财政部门可以组织会计、审计方面的专家学者以及实际工作者对会计信息质量检查的一些基本理论和实践问题进行深入研究。通过理论研究,进一步统一财政部门和社会各界对财政部门开展会计信息质量检查工作的认识,澄清会计信息质量检查的一些基本理论问题,明确会计信息质量检查的发展方向,以指导会计信息质量检查工作实践。

参考文献:

[1]陈志萍.会计信息[M].上海:中国纺织大学出版社,1997.

[2]郜进兴,林启云,吴溪.会计信息质量检查:十年回顾[J] .会计研究,2009,(01).

[作者简介]夏菊子(1970―),女,经济学硕士,安徽商贸职业技术学院会计系讲师,研究方向为纳税信用体系建设。

[收稿日期]2009-11-22