基于EVA的增值型内部审计探析

【摘要】 从为企业增值的目标角度定义内部审计，符合内部审计的实质，而从EVA的角度研究增值型内部审计也相应地成为一项重要课题。文章简单回顾了内部审计的发展历程，指出了增值型内部审计的实质，在分析EVA引入增值型内部审计的可能性的基础上，从最大化为企业创造的收益和最小化内部审计成本两方面提出了基于EVA的增值型内部审计的增值途径。

【关键词】 EVA； 内部审计； 实质； 增值

国际内部审计师协会（2001）《内部审计实务标准》中指出：“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，目的是为机构增加价值，并提高机构的运作效率。它采取系统化、规范化的方法对风险管理、控制及治理程序进行评估和改善，从而帮助机构实现它的目标。”该定义从为企业增值的目标角度定义内部审计，符合内部审计的实质和发展特点。由此，内部审计如何为企业增值以及如何从EVA的角度研究增值型内部审计成为业界关注的焦点。

一、内部审计的发展历程

内部审计的历史渊源流长。从国际内部审计的现代化发展进程来看，内部审计与管理的发展息息相关。

早在奴隶社会，人类就出现了内部审计的萌芽。19世纪末20世纪初，大中型企业管理层次的增多和管理人员经济责任的加重，客观上要求许多行业在企业内部设立内部审计机构以调整和控制企业的经济活动，这无疑推动了近代内部审计制度的完善。从20世纪50年代开始，内部审计随管理部门控制重点的不同，其工作重点也略有差异。西方企业界实际是采用了相当于等级制和集权制的管理方式，管理部门把内部控制的重点放在如何保护公司的资产安全性方面，这个时期的内部审计主要是检查存货、应收账款和设备等资产的安全；60年代，管理部门的控制重点放在了会计数据资料方面，相应地，内部审计的工作主要是检查财务会计数据的真实可靠性；70年代，管理控制的目标之一就是合法合规，相应地，美国和欧洲各个国家的内部审计也进入了合规性时代，通过审计督促公司遵守政府颁发的各项法规；80年代，经营的全球化使得各发达国家的跨国公司的管理更侧重于效率。由此，内部审计的重点也是放在了效率和效果方面；90年代后期，公司的改组和再建使得公司的目标增多，任务也复杂多样，内部控制的重点转向目标的实现，相应地，内部审计的重点也转向通过采取各种方法强化风险管理和内部控制建设以保证公司战略目标的实现。

上述对内部审计发展历程的简单回顾说明，内部审计并不是孤立的工作，内部审计的发展是同管理发展息息相关的，同时也是同内部控制的需要密切相关的。内部审计无疑肩负着完善公司治理的重要历史使命。因此，内部审计应将自身的工作重点贴近管理的发展，适应公司内部控制、风险管理和公司治理的需要，从而为公司增加价值。

二、增值型内部审计的实质

增值型内部审计是就内部审计所最终达到的目标而言的，增值型内部审计为适应公司治理和风险管理的需要，采用各种合理的途径和方法，以达到为公司增值的目标。增值型内部审计的实质主要体现在：

（一）增值型内部审计是一种管理权的延伸

前已述及，内部审计的发展同管理和管理科学技术的发展息息相关，增值型内部审计本身就是一种管理权的延伸。增值型内部审计是对内部控制的独立评价，它并不担负日常业务控制的责任。作为一种管理权的延伸，增值型内部审计不承担企业的经营责任。增值型内部审计仅就内部控制的健全性、有效性作出客观评价，提出改进建议，以帮助管理者履行经济责任，而建议接受和采纳与否是管理部门的权力。最高审计机关国际组织在第十二届国际审计会议《总声明》中指出了内部控制完整的财务和其他控制体系应包括组织结构、方法程序和内部审计。将内部审计作为内部控制的组成部分，也更说明了增值型内部审计是一种管理权的延伸的实质。

（二）增值型内部审计是一种所有权的延伸

前面曾指出，增值型内部审计是一种管理权的延伸。不仅如此，它又可视为一种所有权①的延伸。在所有者设计了较完善的激励约束机制作用下，管理者就是要最大限度地保障所有者权益，从这个意义上讲，所有权与管理权的目的是一致的。那么增值型内部审计无论在谁的领导下，都是站在保护所有者权益的高度开展工作。如果所有者未设计或未实施一套完善的激励约束机制，这时出现管理者行为与所有者目标背离时，增值型内部审计代表所有者监督评价反映管理者行为就成为保障所有者权益的重要手段。反之，则可能出现增值型内部审计对于损害所有者权益的行为束手无策的情况。作为一种所有权的延伸，增值型内部审计有充分的动力和权力在企业中开展工作。

综上所述，增值型内部审计的发展是随着管理的发展而不断向前发展的，增值型内部审计实质上就是一种管理权的延伸。而另一方面，它又是一种所有权的延伸。无论是作为管理权的延伸还是作为所有权的延伸，其目的都是为了保护所有者权益，最终达到为企业增值的目标。

三、EVA引入增值型内部审计的可能性

1982年，美国思腾思特公司（Stem Stewart&Co）提出了经济增加值（Economic Value Added）的概念，简称EVA。它是指税后净营业利润扣除所有投入资本的成本（包括权益资本成本和债务资本成本）后的余额。如果余额为正，说明企业超过了股东和投资人的预期，为股东创造了超预期价值；如果余额为负，说明企业并未为股东创造价值，而是产生了亏损；如果余额为零，则说明企业创造的价值正好达到股东和债权人的投资预期。

在EVA的基本理念下，股东必须赚取至少等于资本市场上类似风险投资回报的收益率。EVA的最大特点是不仅考虑了债务资本成本，也考虑了权益资本成本，更重要的是，它创造了使管理层更接近于股东的环境，使管理人甚至企业的一般员工开始像企业的所有者一样思考问题和采取行动。从这个意义上说，EVA使管理者更注重公司的持续发展，以维护股东的长期利益。同时，EVA能更准确地衡量股东财富，因此，它与企业价值也最为相关。

在第二部分中已述及，内部审计的实质在于它不仅是一种管理权的延伸，而且是一种所有权的延伸。内部审计作为一项独立客观的咨询活动，它以增加企业价值、促进企业经营为基本指导思想，通过系统化、规范化方法评价和提高企业风险管理、控制和治理程序的效果，进而帮助完成其目标。作为一种所有权的延伸，内部审计已经从传统的”查错纠弊”提升为”帮助组织增加价值”。

毫无疑问，内部审计与EVA具有思想上的同源性，即实现股东利益最大化。思想上的同源性使得将EVA引入增值型内部审计成为可能。

四、基于EVA的增值型内部审计的增值途径

增值型内部审计若要达到增值的目标，则其为企业创造的收益与其本身的成本的差额就大于零。用公式可表示为：

增值型内部审计的EVA=R-C＞0

其中，R为增值型内部审计为企业创造的收益，C为增值型内部审计的成本。从公式来看，增值型内部审计若要达到其EVA最大，则其应尽可能的最大化为企业创造的收益R，最小化其自身的成本C。由此，基于EVA的增值型内部审计的增值途径便可以从最大化为企业创造的收益及最小化内部审计成本两方面展开：

（一）最大化为企业创造的收益

增值型内部审计主要从如下几个方面为企业创造最大的收益：

1.评价控制以健全内部控制

企业只有健全内部控制，管理才能上水平，才可能实现企业的发展目标。实践证明，任何企业的经济活动，凡是控制良好，业务处理正确程度就较高，效率就高，错弊情况就少；反之，正确程度就较低，效率低，错弊情况就较多。内部审计人员利用其超脱的地位，可以对企业的内部控制是否适当，在实际经济活动中是否贯彻执行，执行的效果如何作出客观评价，以帮助企业最高管理部门更合理地设计、安排内部控制，把可能的错弊降到最低，使内部控制的效果得到最大可能的发挥，最大化为企业创造的收益。

2.检查与评价管理风险

内部审计人员可以通过运用风险管理方法和控制措施，对风险管理过程的充分性和有效性进行检查、评价和报告，提出改进意见，为管理层提供帮助，包括确定风险领域、评价风险控制程序的有效性、检查风险管理过程的效果几个环节。首先，内部审计通过分析企业所面临的风险（特别是灾害性风险）以及产生新风险的环境因素，提出防范风险的建议，让管理层识别风险，确认接受风险的程度，制定风险政策，从而指导企业有效地使用内部资源。其次，内部审计应通过评价企业高级管理层制定的风险控制程序是否适当和有效，是否满足董事会接受风险的程度，提出改进风险控制程序的建议。最后，内部审计应通过检查和测试财务、经营和合规性控制程序，发现持续存在的风险，评价风险管理过程的效果，进而提出如何通过改进风险管理以为企业增加价值的建议。

3.监督评价公司治理的实施

内部审计人员应参加与公司治理规划有关的事务，如各职能部门在研究与制定制度、规定、决定、合同、预决算报表时，必须请内审人员参加。同时，内部审计人员应对公司治理措施的实施进行监督，促进各项措施的顺利实施。对于在实施中存在的问题，如群众检举揭发经济管理人员徇私枉法的问题，应认真对待和妥善处理。在一定时期终了，内部审计应对公司治理规划的实施情况进行评价，检查治理目标是否完成及取得的经验、存在的问题，对需要继续治理的措施提出建议等，从而最大可能降低企业的损失，最大可能为企业创造收益。

（二）最小化内部审计成本

内部审计的成本主要是指方为取得委托方的信任，从而使双方利益最大化而发生的各项支出。现代企业制度下，所有权与经营权的分离催生了委托关系。作为资产所有者的委托方并不亲自参与企业的生产经营，而将资产委托给企业经营者。作为方的经营者则在享有资产的占有权、使用权和部分处分权的同时，也承担了使资产保值增值的义务，即负有受托经济责任。委托人为了实现资产的保值增值，必须加强管理和监督，而内部审计正是其采用的一种必要手段。人则出于自身利益的考虑，也需要设置内部审计机构对其进行监督评价，让委托人充分了解其努力程度以解除其受托责任。因此，从委托人角度看，内部审计成本是一种监督成本，从受托人角度看，内部审计成本则是一种守约成本。

无论是作为监督成本还是作为守约成本，内部审计成本一般都包括以下内容：内部审计人员的人力成本、培训费用、管理费用、时间成本和开展专项审计工作的资金成本。最小化内部审计成本是在符合成本收益原则基础上的内部审计成本的最小化，其可以通过提高审计效率和摒弃无谓工作来进行。提高审计效率可以从改善审计结构、更新审计技术、调整审计战略入手，而摒弃无谓工作则具体可以通过取消低价值审计和减少非生产性时间来达成。

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