生猪资产会计计量模式探讨

一、生猪资产的分类

依据IAS41和企业会计准则，可以将生猪资产分为两大类：一是消耗性生猪资产。依据消耗性生物资产的特征，可以将准备出售的保育仔猪、育肥猪划分为消耗性生猪资产。企业持有这些生猪资产的目的是为了出售获得经济利益，符合消耗性生物资产的特征。二是生产性生猪资产。依据生产性生物资产的特征，可以将继续饲养的保育仔猪、育成猪、后备猪划分为生产性生猪资产的未成熟阶段，企业持有保育仔猪和育成猪的目的是将其继续饲养为育肥猪或种猪，产出产品。将成年母猪和成年公猪划分为生产性生猪资产的成熟阶段，企业持有种猪的目的是为了进行繁殖仔猪，将长期持有，并且在一段时间内可不断为企业提品。

这种分类并非固定不变，因为生猪资产的一个特性是可以进行转化，如后备猪首先将其划分为生产性生物资产――未成熟生物资产，在饲养一段时间后，符合成年公猪或成年母猪特点的，继续作为生产性生物资产――成熟生物资产，不符合成年公猪或成年母猪特点的，可将其转为育肥猪，作为消耗性生物资产。

二、生猪资产的生长流程和价值变动规律

生猪资产作为企业所拥有的资产，其形态不断变化，具体变化如图1所示：

从猪的生长发育过程可以看到，生猪资产在整个生长过程中，不同时期被划分为不同类型的生物资产，而且生产性生物资产和消耗性生物资产在一定条件下可以相互转化。生物资产不同于其他类资产，主要表现在其价值变动规律上。生猪资产由于生长发育以及衰退等自然过程，其价值处于不断变化中。生猪资产的价值变动主要表现在两个方面，一方面是生猪资产的市场价格发生变动，另一方面是生猪资产的数量变动。对于价格的变动类似于其他类资产的变动，如市场价格上升，使得生猪价格上升。对于数量的变动，表现为生猪资产的再生能力，生猪可以通过不断生长增加生猪资产个体的价值，还可以通过繁殖后代增加新的个体。这种增值是其他资产不可能发生的情形，而且，这种增值可以在适当的条件和投入下更有效地转化，使得这种增值更明显。

在生猪资产的生命周期中，由于企业持有的目的和生猪资产所处不同的生长阶段，其价值变动又有所不同。

生猪资产中的育肥猪，随着生长时间的增长，其价值不断增加。企业持有育肥猪的主要目的是在其成熟后将其出售，在其整个生命周期中经历了生长阶段和成熟阶段。育肥猪生命周期中的价值变动主要表现在其个体形态发生变化。在生长阶段，个体形态不断增加，价值也相应不断增加，当育肥猪生长过程达到拐点时，育肥猪进入成熟期，企业可以选择在成熟期的任意时间将其出售，终止育肥猪的生命，此时个体形态的变化也终止。在育肥猪的整个生命周期中，其价值是随着生长时间的增加不断增加的。

生猪资产中的成年母猪其价值规律比较复杂，企业持有母猪的目的是繁殖仔猪，其生命周期可以分为两个阶段。第一阶段是从出生到达到成熟的生长阶段，第二阶段是从达到成熟到淘汰的繁殖阶段。在第一阶段其价值变化类似于育肥猪，价值的增加主要表现在个体体态的增长。在第二阶段其价值的变动表现在个体体态的增加和繁殖新个体数目的增加。这一阶段，母猪的价值变动受双因素影响，使得母猪价值增加。当母猪不适于继续进行繁殖时，企业将其淘汰。

对于非生物资产，其价值的变动规律一般而言是随着使用年限的增加而不断递减，不存在类似于生猪资产的自然增值现象。

通过以上对比可以看到：生猪资产的价值变动规律不同于一般的非生物资产，如果使用针对非生物资产的会计计量模式对生猪资产进行计量，显然不能真实反映生猪资产的价值变动。

三、生猪资产会计计量属性的比较选择

第一，以历史成本确定生猪资产。历史成本具有可靠性、容易取得等优点，但也有相关性、可比性差等局限性，最主要的是不能完全反映出生物资产价值变动的过程。就修正的历史成本来看，也只能反映生物资产的减值，不能反映生物资产的增值，特别是自然增值，因此历史成本不具备生物资产理想计量模式的要求与条件。对于生猪资产的会计计量模式选择，历史成本模式不能确切地反映出生猪资产的特征，单一使用历史成本模式计量不适合生猪资产会计计量。

第二，以公允价值确定生猪资产。生猪资产的后备猪在生长为成年种猪的过程中，公允价值与成本相差不大，当成年种猪进行繁殖后，其公允价值和历史成本就会产生差异。但后备猪成长的过程是成年种猪不可缺少的部分，其在成年种猪的价值构成中占有重要部分，所以在计量种猪价值时，这部分自然增值不可忽视。商品猪(育肥猪)市场在我国的市场经济中属于发展比较健全、运行良好的市场，基本符合运用公允价值进行计量的要求，可以采用市场法对商品猪的成本进行计量。由于商品猪交易市场活跃，可以获得不同年份不同时点商品猪的价格，为企业进行商品猪成本核算时使用公允价值提供了充足的基础数据资料。并且交易双方能够从交易市场上取得同类或类似资产的市场价格及其他相关信息，从而能对商品猪资产的公允价值做出合理估计，所以在商品猪会计计量模式上可以选择公允价值模式计量。

第三，以可实现净值确定生猪资产。对于仔猪资产，企业持有的主要目的是用来养殖为育肥猪或种猪。仔猪作为企业持有资产的一个过渡阶段，其成本计量对于企业计量商品猪和成年种猪起着至关重要的作用。仔猪计量如果使用历史成本法，无法反映仔猪作为商品猪和种猪基础的价值，仅能简单计量仔猪成长中消耗的成本。仔猪的交易市场虽然存在一定的规模，但是，仔猪的价格由于受到仔猪品种和质量的影响，一般无法获得公允的价值，不同地区之间仔猪价格差异较大，产区和销区价格差异更大，所以对仔猪使用公允价值计量不适当。

然而仔猪的饲养目的固定，即为养殖为育肥猪或种猪，并且仔猪一般在养殖3个月后，便转入育肥猪或后备猪进行饲养，其投入可以计算，并且育肥猪的出售价格很容易在市场中获得，所以对仔猪采用可实现净值确定较适宜。具体计量方法为：

仔猪可实现净值=育肥猪重量×预期销售价格一饲养为育肥猪所需成本

其中：育肥猪重量=刚转入肥育舍的重量

预期销售价格=仔猪确认为保育仔猪3个月后的预期价格

饲养为育肥猪所需成本=仔猪日消耗成本×90天

第四，以历史成本加自然增值确定生猪资产。按照我国新会计准则的规定，母猪资产在企业核算过程中按历史成本法将其作为生产性生物资产进行核算。本文认为，对于母猪资产采用历史成本加自然增值的方法进行会计计量更能体现母猪资产的价值。成年母猪在其成长过程中经历两个阶段：第一阶段为从后备猪成长为成年母猪的过程，此阶段为母猪的未成熟阶段；第=阶段为作为成年母猪进行繁殖的阶段，即母猪的成熟阶段。第一阶段，由于成年母猪处于未成熟阶段，企业将其作为后备猪持有，持有目的仅是将其养殖为成年母猪，并不是持有的最终目的。但是后备猪在企业的生产规模、发展潜力中占有重要的地位，所以会计计量尤为重要。仅以历史成本对后备猪进行计量，无法反映出后备猪的真实价值，

如果采用历史成本加自然增值的方法进行计量，既可以反映出其人工投入，又可以反映其自然增值。具体计量方法如下：

历史成本=人工费用+饲料+其他分摊费用

生物资产自然增值的数额在本质上等于投入资金的时间价值，投资回报率可以由国家权威部门，如财政部门定期测定公布。

第二阶段，成年母猪的成熟阶段。此时成年母猪已经利用了生物资产的转化功能，使生物资产在成熟时可以变现的价值大于原始投入。对于成年母猪，企业的继续投入是为了保证其繁殖水平，对其自然增值必不可少，所以在成年母猪繁殖期间的一切费用和支出应继续资产化，从而体现成年母猪的真实价值。

四、生猪资产会计计量的案例分析

[例]某企业是位于某市郊区的规模化生猪养殖企业，以饲养三元、长白猪为主要业务，饲养规模2007年初存栏基础母猪500头，后备猪2000头，年出栏近10000头，企业仔猪通过外购和自产途径获得。饲料成本占养猪成本的70％左右，各类猪的饲料消耗指标：成年母猪2.5千克／每天，哺乳仔猪全期3～4千克／每天，保育仔猪料肉比以2：1计，生长肥育猪料肉比按2.8：1计。每斤成品饲料1.5元／千克，自制饲料1.2元／千克。企业采用三阶段肥育法，按照《企业会计准则》标准对生猪资产进行核算，应用历史成本法对生猪资产成本进行计量。本案例通过对使用历史成本法和本文提出的计量方法进行比较分析。由于养猪场是循环进行养殖。为了方便核算，仅对同一批生猪进行跟踪计量。

(1)2007年3月1日，自行繁殖仔猪1200头，饲养一个月后，成长为1000头保育仔猪，其中，分摊的人工费为30000元，饲料费为151200元，其他费用34800元。其中预计800头作为育肥猪饲养，200头作为后备猪饲养。预计育肥猪销售时价格为11元／斤。仔猪成长为育肥猪预计费用为1760元／头。

可实现净值法：

仔猪价值=育肥猪预计销售价格(800×100×2×11)－仔猪成长为育肥猪预计费用(1408000)=352000(元)

历史成本法：

仔猪价值=应付职工薪酬(30000)+原材料(151200)+其他支出(34800)=216000(元)

两种方法计算的仔猪价值相差136000元。将可实现净值法计算得出的结果与市场价值相结合，能够体现资产的真实价值。

(2)2007年6月3日，800头生猪转入肥育猪舍饲养，200头作为后备猪饲养。此时仔猪均重35千克，5月育肥猪销售价格为10元／斤。仔猪生长两个月后转入育肥栏育肥。饲养两个月成本为：人工费为45000元，饲料235200元，其他费用为50000元。仔猪生长一个月后转为后备猪饲养，饲养期间发生人工费6000元，饲料费29400元，其他费用为12500元。

采用公允价值计量：

育肥猪价值=800×35×2×10=560000(元)

历史成本法：

育肥猪价值=仔猪初始价值+仔猪后续投入=172800+235200+45000+50000=503000(元)

两种方法计算得出的育肥猪价值在初始计量时相差57000元。此时历史成本已经无法反映育肥猪真实的价值。

历史成本加自然增值法：

后备猪价值=仔猪初始价值+仔猪成长为后备猪的后续投入+自然增值=43200+29400+6000+12500+(29400+6000+12500)×35％=107865(元)

说明：自然增值为仔猪成长为后备猪的后续投入的预期收益。假设仔猪后续投入为一次性投入。

历史成本法：

后备猪价值=仔猪初始价值+仔猪成长为后备猪的后续投入=43200+29400+6000+12500=91100(元)

从两种方法计算得出的后备猪价值可以看出，如果计算中增加了后备猪的自然增值部分，企业的资产总额增加16765元，自然增值的部分能反映出后备猪在企业中的实际价值。

(3)2007年7月1日，此时商品猪价格为11.5元／千克。

采用公允价值计量：

育肥猪价值调整为=800×35×2×11.5=644000(元)

历史成本法：不进行调整

由上述两种方法可知：如果在价格发生波动时，不对价值进行调整，无法体现出育肥猪的增值。