基于委托人需求的经济责任审计报告模式研究

经济责任审计被认为是一种具有中国特色的审计形式。在当前中国政治体制改革遇到瓶颈的情况下，它在“吏治”方面发挥了重要的甚至是独特的作用。本文以审计委托人的需求为出发点，针对现行经济责任审计制度运行存在的问题，设计出一个满足审计委托人需求的审计报告模式，在报告文体、报告内容、语言风格和责任分级等方面进行改革，借以实现审计效果的最大化。

一、经济责任审计委托人的需求分析

（一）审计委托人的需求来源及要求。受托经济责任关系是审计产生的理论基础，也是经济责任审计产生的前提条件。由于财产所有权与管理权的分离，作为委托人的财产所有者，将财产的经营管理权托负给受托人，受托人负有妥善管理委托人交付资产的责任。为评价受托人的责任履行情况，财产所有者又委托独立机构对其进行审计监督。基于受托责任的审计需求也成为我们的理论分析中重要的内容，受托经济责任反映在拥有所有权与经营权以及所从事的监督关系中，随着经济的持续发展和国家民主法治进程的加速，人们在社会关系中获取的信息量不断增加，社会公众参与政治生活的需求越来越强烈，随之而来的民主意识、维权意识，对政府监督以及对政府权力制约的呼声已在不断的升高，他们要求拥有宪法范围内的知情权和监督权，对整个政府行为进行正常的评价和监督，这就要求我们审计机关加强经济责任审计，满足社会公众的需求。

经济责任审计关系是所有审计关系中一种特殊的形式，受托责任关系中三方关系人较传统审计来说，有所不同，具体表现在：从审计委托人的需求来源来看，社会公众是公共资源的所有者，是公共资源使用的终极委托人。政府行政执行机关是公共权力的具体执行者，是公共权力的终极人。国家审计机关代表社会公众对政府执行机关实施审计，独立的履行责任，用专业化方式保证社会大众利益的实现。但现实的问题是，社会大众包含的范围太过广泛，审计结果的利用者众多，从而导致利用效率得不到保障。只有清晰地划分出委托人种类，才能真正的将审计结果充分利用，从而发挥经济责任审计的作用。

我们将委托人分为直接委托人和隐性委托人。直接委托人包括与评价领导干部经济责任相关的各级组织部门、各级纪委、上级部门、监察部门、各级党委、人大、政协等。隐形委托人相对于直接委托人来说，范围较广，且具有不确定性，社会大众属于经济责任审计中最原始的委托人，但却是最隐形的委托人。

（二）审计公开与有关社会公众的需求构成。社会公众的需求随着社会的发展而不断扩大及深入，促使审计业务信息的公开，审计公开成为必然。中央、国务院提出，把推进政府信息公开作为发展社会主义民主政治、提高依法行政水平的重要举措，在随后颁布的《中华人民共和国政府信息公开条例》中也提出将政府信息进行公开。由于审计信息公开是我国政府信息公开的一个组成部分，随着我国政府信息公开的不断规范，审计公开也正由上至下逐步推进，经济责任审计也必将面对审计信息公开化。行政机构不再向某个人或者某个上级部门负责，而是向特定的监督机构、向社会大众负责。也就是说，审计公开制度真正让社会民主监督落到了实处。

审计公开的作用体现在社会公众的需求上。首先，审计信息能够引起各级领导和社会各界重视和关注，从而了解审计、支持审计，审计信息公开也就成为一个重要载体。其次，审计信息公开可以转化和扩大审计成果，改善和优化审计执法环境。只有通过各种新闻媒体向社会报道，才能扩大审计成果的社会影响，收到事半功倍的效果。再次，审计信息公开能够将老百姓所关注的廉政、政府服务问题通过审计予以公布，是老百姓了解政府工作的重要途径之一。

二、满足审计委托人需求的审计报告模式研究

（一）报告形式从事件过程的描述转化为个人责任的认定。首先，明确经济责任审计的对象。在经济责任审计实践中，一些审计人员认为经济责任审计的对象就是领导人员所在的单位，也有一些审计人员虽然没有这样的主观认识，但在实践中依然按照这样的思维模式进行工作，在对经济责任的审计过程中，大多数描述的是领导干部所在单位的审计证据、审计工作底稿等，撰写审计报告时也没有完全分清楚哪些属于单位责任，哪些属于领导责任。《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》中明确指出，经济责任审计的对象应该是党政领导干部和国有企业领导人，是一种法律意义上的自然人，而不是所谓的“法人”。所以，在当前经济责任审计的理论研究和实践中，只有明确审计对象属性，才能合理认定审计责任。

其次，减少事件过程的描述，明确审计界限。在明确经济责任的对象后，对于领导干部的经济责任审计的支撑性材料中，应该针对领导干部本身工作中的大量材料，应当避免过多使用单位审计所使用的审计证据等。虽然在实际操作过程中，领导经济责任与单位责任是互相交融的，不能完全分离单位责任与领导干部责任之间的界限，但是，我们应当从理论上理清两种责任的差异。实践中的盲点在于，经济责任审计报告的内容绝大部分是该单位财政财务收支的情况和问题，领导责任的问题涉及较模糊。反过来讲，有时候也会造成有些领导人员对审计机关出具的经济责任审计报告颇有非议，认为审计评价不公，没有全面反映任职情况，造成审计机关与被审计人意见分歧的情况。

（二）报告内容体现对个人特定方面任职能力的评价。经济责任审计从本质来看，是一种对领导任职能力的审计，其包含的内容应着重关注个人特定方面的任职能力，把握任职过程中主要决策活动的合理性与效益性等内容，抓住重点，正确评判个人在经济责任中的得与失，为经济责任审计提供一个正确的方向和思路。以国家机关领导干部为主要研究对象，将个人任职能力做出如下划分：1.重大决策能力：主要包括各级党政领导干部经济决策制定的合法合规，经济决策结果是否达到预期目标，与经济决策是否对社会公众造成重大影响，是否对环境造成巨大损害，是否符合节能减排的要求。2.目标完成能力：确保任期内经济目标的完成，首先确保经济活动的真实性、合法性；其次保证各项经济指标的完成情况。3.资金管理能力：主要是对预算资金、专项资金以及相关政府债务等资金的管理，确保资金运用的正确合理。 4.执行国家政策能力：包括各级党政领导干部是否认真落实中央、省、市等重大经济方面方针政策。 5.制定行政法规能力：主要是指制定各种有关的行政法规所需要的对法制的理解与运用的能力。6.实施行政控制能力：主要是指保证行政控制的效果、提高领导者与下属执行力的能力。7.廉洁自律能力：主要包括党政领导干部在任职期间有无违反领导干部廉政规定的情况；有无利用职权和职务上的影响谋取不正当利益、私自从事营利性活动、违反公共财物管理和使用规定，假公济私、化公为私的行为等。

（三）语言风格从组织管理语言到审计专业语言的转化。1.审计语言的要求。①语言应当明晰。语言明晰是指语言清晰、准确。语言清晰是指用语清楚、确定、简明平实，词义表达清楚，不含糊其词、模棱两可，避免容易产生歧义的语言和词句。语言准确是指专业性语言使用正确，符合标准，观点或判断明确，言之有物。作为一种产生法律效力的特殊文书，经济责任审计报告的用语必须明确，从而有利于责任的划分。②叙述应当具体。经济责任审计报告应当依据法律法规和审计查证的事实做出，所有对事实的叙述和判断都应当针对具体事实，做出具体的叙述。避免使用一般性的、概括性的、鉴定性的、推理性的语言来描述。对有关法律法规和有关规定的引用应当具体、正确，对有关事实的叙述也应当确有所指。③内容详略得当。由于经济责任审计的范围很广，而经济责任审计报告的性质和目的决定经济责任审计报告的篇幅不宜过长，这就要求经济责任审计报告应当详略得当，突出重点，明确责任。2.审计专业语言的分层。专业的审计语言，需要在实践过程中归纳与总结，本文在下面列示了经济责任审计报告的语言上需要区分开的推荐用语、敏感用语以及不宜用语，以此来规范经济责任审计报告：①推荐用语：尽量使用比较规范的审计专业用语，进行审计意见的表达，这样可以尽可能避免歧义，获得比较准确的理解。比如，可以使用的词语有“在・・・・・・条件下，我们认定为”、“ 我们的责任是”和“我们的结论是”等等。②敏感用语：由于经济责任审计报告涉及到个人责任，因此，应当慎重使用敏感性的词语，尤其涉及领导干部个人责任的用语，应仔细斟酌，如果用词不当，可能会造成不良后果。比如，有一些词语是可能引起误解的词语：

――“无法认定责任”。在复杂的现实中，的确可能由于法规与授权的某些原因，在个人责任与集体责任之间、个人责任与个人责任之间难以清晰界定，但是，这并不意味着可以推卸责任的界定。

――“无法继续进行检查”。这个词语的潜台词是：审计过程的全部或者部分发生终止，那么，审计结论就无法准确做出。报告的使用者可能更为关心为什么无法继续进行检查，如果遭受某种无法明言的压力，则应当考虑在公开的审计报告中出现这种表述的后果。

――“受某些环境影响”。在表述审计结论时，这种用词的潜台词是审计的独立性可能受到了影响，而该环境是审计机关所无法抗拒的，这在一定程度上将导致审计结论的可靠性下降。

――“审计独立性受到影响”。如果审计独立性受到影响，审计机关应当尽可能采取必要的措施。既然审计的独立性受到了影响，审计结论的可靠性必然下降，审计报告使用者可能心存疑虑，可能出现放弃审计报告的现象。

――“与被审计人协商”。审计的独立性要求审计结论不受外来的各种影响，如果采用与被审计人协商的形式对被审计人进行评价，审计的公正性是无法保证的。

――“在组织部门领导下”。这一用词同样可能引起误会，审计独立性可能受到影响，甚至可能被误读为组织部门授意了审计结论，因此，这种表述同样是不能够被接受的。

――“不属于审计评价范围”。审计评价范围在经济责任审计中并不明确，如果刻意强调这样的用语，可能有审计机关推卸责任的嫌疑。

当然，在现实中还有许多其他的用语，都可能属于“敏感用语”，只要能够字斟句酌，多方面把握可能的后果，就不难发现什么样的用语是适当的而不是敏感的。③不宜用语：不要使用审计中没有把握做出判断的词语，比如 “大概”、“可能”、“也许”等等词语，都应当具有这种特征。

（四）形成明确的组织意见与审计意见类型。由于经济责任审计结果报告是领导干部调任、免职、辞职、退休等提出审查处理意见的参考依据，因此，经济责任审计结果报告可能对干部监督管理部门任用与评价干部产生一定的影响，即该影响在一般情况下具有不确定性。经济责任审计报告可以参照一般审计报告的模式，出具分级别类型的审计意见，供使用者参考，以避免语言上以及形式上的模糊，造成审计结果运用的不清晰。

在实践探索中，我们可以参照民间审计的审计报告的类型，与经济责任审计的特点相结合，可以出具四种类型的审计意见，分别为无保留意见类型、保留意见类型、否定意见类型和无法表示意见类型。将财务审计报告模式与经济责任审计报告模式相结合，也是对经济责任审计报告的一种新探索。

目前，经济责任审计对于“吏治”产生了一定的效果，但是，这种效果还没有达到比较理想的程度；随着政治改革与经济改革的进一步深入，经济责任审计将受到更进一步的重视。但是，在具体操作的环节上，还需要得到各个使用部门的实践与认可，对于规范组织部门对审计报告的使用，仍然是一个很复杂的问题。 （作者系陕西省审计厅副厅长）