成员所合并对审计质量影响分析

一、引言

尽管历经多次合并浪潮后，我国会计师事务所规模相对合并前有一定程度扩张，但事务所的规模依然较小，审计市场的集中度依然很低，事务所之间的竞争仍比较激烈，因此政策层及事务所都支持如火如荼的合并。国际大型会计师事务所主要采用的是成员所式的合并模式，而国内所主要是以吸收或新设合并，重组设立分所的形式实现规模扩张。立信会计师事务所管理有限公司（以下简称“立信管理公司”）的合并模式与国际大型会计师事务所相似，在国内形成了独树一帜的合并模式――成员所式合并。这种模式下事务所总部组建管理机构，负责输出管理和品牌，形成一个统一品牌、统一质量控制、但法律主体相互独立的执业网络，在总体上更容易形成规模；在合并形式上，更像成熟的国际大型会计师事务所业务拓展模式。因此，这种模式是内资所发展壮大的一种积极探索，有利于积累组建并管理成员所的经验，有利于民族品牌迅速成长，在国内业务发展壮大之际，为逐步实现走出去战略做准备。成员所式合并有其积极的一面，也有潜在的风险。该模式下各成员所法律主体相互独立，能更好地分散分支机构对整体的影响风险，也有利于事务所高效率的合并，保留合并之前的客户和资源，至少保持着合并之前的规模和执业能力。但该组织形式相对松散，管理制度、文化、资源、人员等整合难度更大，使事务所审计质量控制的难度增加。在国内，成员所式合并的案例较少。笔者通过对具有代表性的立信管理公司成员所式合并的案例进行探索和研究，从多个角度分析其合并模式对审计质量的影响，对比立信各成员所在合并前后审计质量的变化，结合这种模式的特点分析质量变化原因，研究这种模式的优点及存在的问题，以便为该合并模式在国内推广提供建议，为注册会计师行业的民族品牌崛起，以及内资所在成员所式合并模式下做大做强，提供借鉴意义。

二、立信管理公司案例简介

立信品牌由中国会计泰斗潘序伦博士于1927年在上海创建，是中国1949年前的四大会计师事务所，于1986年复办。2000年6月设立上海立信长江会计师事务所有限公司，注册资本500万元。2000年11月经国家批准，依法独立承办注册会计师业务，具有从事证券期货相关业务的资格。2001年起，立信在全国会计师事务所签发国内上市公司审计报告数量排行榜上保持第一；在中注协会计师事务所全国前百家综合统计排名中，2002、2003、2004及2005年度立信均排内资所第1位。

（一）立信管理公司的整合方法 立信管理公司在进行成员所合并后，主要从以下方面予以整合：（1）协调各成员所的资源，使相互之间更为配合。如果立信会计师事务所接到一个全国性的特大型客户，而本所的执业网络不能够满足需求，可以通过成员所的分所力量来完成任务，起到降低成本的作用。（2）统一质量标准和理念。在成员所与成员所之间，总所与分所之间，进行业务配合作业时，有一个统一的质量标准，否则无法实现一致的目标。执业理念对于事务所审计质量也有很深的潜在影响，一个激进的执业理念与稳健的执业理念得出来的审计结论很可能不同，最终将会影响审计报告传达信息的质量。（3）建立信息平系网络内人才和信息资源共享。在同行业中，需要不断的交流和学习，尤其是执业经验和心得对于审计尤为重要。在信息共享和人才交流过程中，员工可以更好的得到成长，而员工的成长是审计质量提升的重要途径。（4）使用共同的品牌标识。一个共同的品牌标识，已经让财会行业认识到立信的大旗，品牌影响力的提升，不仅能够增加业绩，对于公众更能提升审计报告的信任程度，从被公众认可的角度提升审计质量。（5）统一审计技术标准。仅拥有质量标准还不够，因为不同的执业技术导致的结果不一样，不一定能够达到统一的质量标准。如统一的执业标准，交叉复核的执业技术，使得审计质量控制能力加强。

（二）立信成员所式合并模式的特点

（1）借鉴“四大”事务所的合并模式。立信管理公司的成员所式合并，从本质上来说，跟国际四大会计师事务所的组织模式相同，是国际会计师事务所的组织模式在中国的一次大胆尝试；是会计师事务所做大做强的合并背景下，将国际会计师事务所的合并模式结合中国国情的一次试验。

（2）建立内涵丰富的企业文化。潘序伦先生所倡导的“信以立志，信以守身，信以处事，信以待人”是立信强调的品牌内涵。立信管理公司成立后，各成员所进行了更名，名称中均有“立信”两字，主打“立信”品牌。“立信”两字在中国，具有深刻内涵，尤其对于注册会计师行业意义明显，信誉是根本，有信才能立足，才能做大做强自己。

（3）建立管理平台。立信管理公司通过管理中心对各成员所进行管理，这种管理促使其建立一个先进、科学、系统、成熟的内部管理系统，即事务所管理平台。管理平台的建立，使立信管理公司在治理结构、风险管理、质量控制、人力资源、业绩考核、分配体制、业务管理等方面，进行了全面的梳理和完善，为日后的发展提供了体系化的实践经验，也为做大做强立信品牌，进行国际化发展，提供了管理探索经验。

（4）建立资本纽带。立信管理公司章程规定，立信管理公司由三家事务所共同发起并出资组建，注册资本5000万元，立信长江、北京中天华正、广东羊城分别出资2400万元、1300万元、1300万元。立信管理公司作为成员所的管理中心，是“立信”的品牌经营中心、质量控制中心、业务培训中心、信息交换中心、资源配置中心，负责立信品牌下成员所的整体经营管理、专业发展及对外协调和宣传，包括制订统一的执业标准、统一的内部管理制度、统一的人员培训制度并组织实施。资本控制不是目的，而是手段，以其为纽带，达到人员控制、制度控制以及协同实现战略目的，形成“一荣俱荣，一损俱损”以及“外虚内实”的利益牵制关系。在这里，资金是履约的投资保障，是打造统一品牌、实施统一执业标准、统一的质量控制以及统一培训的保证。

（5）迅速扩展规模，提高市场竞争力。立信管理公司成立之初的三家成员所的前身都是行业内知名的大型事务所。在中注协会计师事务所全国前百家排名统计中，立信长江合并前连续四年排名均列第5位（前四家均为国际四大事务所）；中天华正2005年度排名第22位；广东羊城2005年度排名第23位。这三家会计师事务所审计资格齐全，执业能力强劲，均具有证券、期货相关业务资格及金融机构审计资格。立信管理公司在合并当年业务总收入近5亿元，从业人数超过2000名，CPA人数超过1000人，规模的部分指标以明显的速度赶超国际四大所在中国的规模。在成立立信管理公司之后，各成员所也进行着不断的吸收或新设合并，使成员所规模迅速扩大，进而推动立信整体规模迅速扩大。

三、立信管理公司审计质量分析

（一）多角度的质量分析

（1）从品牌声誉方面分析。“立信”品牌对于财会人来说，是国内最著名的品牌。“立信”品牌在潘序伦先生的努力下，已经形成了一个以财会为核心的多元化品牌。从事务所品牌声誉与审计质量的关系方面来看，立信的知名度高，并且旗下业务量大，能够作为担保的客户资产价值更大，一旦机会主义行为为公众所知晓，这些客户资产带来的经济利益流入或减少，或直接流失，事务所面临的损失就越大。品牌越优秀，知名度越高，其以往对于该品牌的资源投入就越多，依赖品牌获得的收费溢价也会越多，以类似的品牌作为担保的价值也就越大，品牌形象一旦受损，对事务所的影响会更大。

（2）从非标准审计意见比例方面分析。随着2007年立信永华和立信闽都的加入，以及2008年北京立信与上海立信的整合，2008年的立信成员所整体的非标意见比例大幅下滑到5.17%。行业的平均水平虽然也在下降，但较立信下降的幅度小，而且绝对值也比立信高。立信非标意见水平第一次降到了内资前十大以及行业平均水平之下，这意味着立信的审计质量在迅速下滑。主要原因在于当时立信将立信北京成员所（立信大华的前身）的上海分所合并，将北京立信192名注册会计师转入立信会计师事务所。而北京立信历年的非标准审计意见比例均高于立信（上海）成员所，立信（上海）成员所更具有激进的意见倾向，立信大华的审计意见趋于稳健。将部分成员所的分所与立信（上海）成员所进行一体化的合并整合之后，非标准意见比例迅速下降。这说明，立信（上海）成员所在进行成员所之间的资源整合，事务所审计质量的影响非常明显，而且是负面的影响。2009、2010两年，立信的非标准意见水平有所提高，但提高的幅度非常小，低于行业的平均水平。

（3）从审计收费方面分析。通过统计数据，可知国际四大每个客户的平均收入具有绝对优势，是内资所每个客户平均收入的近10倍，其中还不包括相当一部分未披露的高额审计费用的金融机构客户。立信旗下成员所历年平均每个客户的审计收费均高于内资所前十大和所有内资所的客户平均收入。但立信与内资前十大和前内资所平均数的差距并不悬殊，立信管理公司合并之初即2006年底分别高于内资前十大和内资所平均数2.82万元、8.65万元，逐年提高到2008年的5.19万元、17.35万元，从2009年开始，差距又开始缩小，到2010年底，仅分别高于内资前十大和内资平均数2.68万元、8.16万元。审计收费上的优势，已经低于2006年合并之初的审计收费价格优势。从立信管理公司自身收费情况来看，2007、2008年平均客户收费分别较前一年提高了13.20%、15.26%，但在2009、2010年平均客户收费水平出现了下降趋势，分别为-3.94%、-0.71%。

这说明，立信管理公司旗下成员所在合并之初，平均审计收费水平得到了一定提高，但并未得到持续提高，市场议价能力并未因为合并、规模的急剧扩大、市场份额的提高而得到持续的提升，与内资所的差距优势也在减小。由此可见，市场对于立信管理公司审计质量并不因其合并、规模扩大而看好，使其价格谈判能力无法随成员所式合并得到相应的持续提升。

（二）立信成员所式合并中存在的问题

（1）政策导向型合并。注册会计师行业管制模式包括自我管制、政府管制与独立管制三种具有代表性的纯粹模式，而在我国，注册会计师行业管理体制一直是以政府管制为主导的模式。从我国事务所历次合并背景看，政府不断发文，鼓励事务所进行合并，政府主导合并的影子不断得到体现。在此背景下，进行不断合并，做大会计师事务所，成了事务所发展的首要目标。而做强事务所，成为次要目标。在这两个目标之下，事务所进行了一浪又一浪的合并，而没有将审计质量的提升作为事务所发展的根本。这样的合并环境下，必然导致立信在成员所式合并中，更多的关注规模扩张，而扩张之后的审计质量控制能力的提升，得不到有效的提高，必然导致合并之后审计质量下滑。

（2）合并目标与成员所的选取。事务所合并之前，首先要明确合并目的，这样才能确定进行合并的事务所类型、特点、特长等。立信管理公司在成立之初，分别选取了长三角、北京地区、珠三角等三个发达地区规模最靠前的事务所进行合并。由此看出，立信合并的目的是将三个经济发达地区的大型事务所联合起来，组建全国最大的内资事务所品牌，并未将提高审计质量作为合并的根本目的。

（3）审计质量控制体系。立信管理公司在形式相对松散的成员所模式下，更需要强有力的质量控制体系去掌控成员所的审计质量。立信管理公司在成立之初，就首先了审计质量控制制度，建立了重大项目三级复核制度和外派复核人制度。外派复核人进行独立管理，比较有力地控制了成员所的重大项目审计质量，使立信各成员所的质量控制体系完整。

（4）企业文化整合。国际大型会计公司都是经过上百年的发展，才建立了各自独特的企业文化，才能将分布在世界各地的成员所、分所，以及成千上万合伙人，甚至多达几十万员工组织在同一品牌下，提供全球，确保事务所的竞争优势和审计质量。企业文化能对企业整体和企业每个成员的价值取向及行为取向起引导作用，尤其是当一种价值观被员工共同认可后，它就会成为一种黏合力，从各个方面将其成员聚合起来，从而产生一种巨大的向心力和凝聚力。

（5）核心所的影响力。四大在成立过程中，都是用类似滚雪球的方式慢慢扩大规模。在这个过程中，四大的核心所的核心地位不断得到强化，新加入的成员所不断得到引导和同化，无论在管理、文化、制度还是质量控制方面。因此，立信管理公司突然的强强联合，必然导致各成员所难以得到核心所的引导，甚至短期内在某些方面与成员所存在冲突或对立，这也会直接或间接影响事务所的经营，影响审计的质量。

四、结论

通过分析立信管理公司合并后审计质量的变化，发现立信成员所合并模式下审计质量并未因规模扩大而得到明显提升。而国际“四大”会计师事务所在形成过程中都是成员所式合并，审计质量也得到了保证。国际四大的经验说明，并非成员所式合并模式行不通，而是立信管理公司在成员所式合并中出现了一些问题，导致审计质量下滑。成员所式合并模式是国际大型会计师事务所发展过程中通用的模式，也将是我国事务所实施做大做强、走出去的战略中，所要使用的一种模式。对此，应分析原因，找出对策，以便于国内事务所在成员所式合并过程中最大程度避免失误，从各方面提升合并质量，保证审计工作质量，使事务所更进一步做大做强。

参考文献：

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