无形资产出租摊销会计处理探讨

出租无形资产是指企业将拥有无形资产的使用权在一定期间内让渡给他人，并收取租金。同时，出租方继续保持对该项无形资产的占有、使用、收益、处置的权利。在企业对出租无形资产进行会计处理时，不仅要正确核算租金收入，而且还要重视相应成本的摊销。现行企业会计准则规范了无形资产摊销的一般会计处理方法，而对出租无形资产摊销没有作出详细明确的处理规定。本文结合不同的出租方式，根据收入与成本配比原则，对出租无形资产会计处理进行探讨。

一、企业会计准则关于无形资产摊销及会计处理规定

（一）无形资产摊销规定 关于无形资产摊销的规定涉及到以下几个方面的内容：（1）摊销基础。无形资产的摊销基础是使用寿命。对于使用寿命有限的无形资产，使用寿命应当为年限或构成使用寿命的产量等类似计量单位数量。对于无法预见为企业带来经济利益期限的，视为使用寿命不确定的无形资产，不摊销其价值。（2）摊销金额。无形资产的摊销金额为成本扣除预计残值和无形资减值准备累计数后的金额。使用寿命有限的无形资产，其残值为零。但除有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买无形资产，或者可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在等情况之外。（3）摊销期限。企业摊销无形资产，应当自无形资可供使用时（即其达到预定用途）开始，至不再作为无形资产确认时止的有限期内系统、合理地摊销。（4）摊销方法。企业选择的摊销方法应当与该项无形资产有关的经济利益预期实现方式相适应。如可以采用直线法、工作量法等。对于无法可靠确定预期实现方式的，采用直线法。

（二）无形资产摊销的一般会计处理 无形资产摊销的一般会计处理包括以下内容：（1）会计科目设置。“累计摊销”科目是“无形资产”科目的备抵科目，账户贷方登记计提的无形资产摊销额；借方登记因出售、报废转销无形资产成本时转出的已提累计摊销额。贷方余额为使用寿命有限的无形资产累计摊销额。（2）自用无形资产摊销会计处理。企业计提无形资产摊销额时，借记“管理费用”科目，贷记“累计摊销”科目。（3）出租无形资产摊销会计处理。企业计提无形资产摊销额时，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目。

二、出租无形资产摊销现行会计处理的缺陷

现行企业会计准则关于无形资产摊销的会计处理规定只能在无形资产使用权全部自用或者全部出租情况下使用。而对于无形资产使用权部分自用、部分出租，如果仍然采用上述出租无形资产摊销会计处理方法，其会计处理合理性就值得质疑。下面通过实例予以说明。

［例１］A企业将其拥有的一项商标使用权转让给B企业使用，该项无形资产账面余额为20万元，摊销期限为5年，按直线法摊销。出租合同规定：出租期限为2年，出租期间，商标使用权归承租方一家使用。承租方每年必须支付给出租方商标使用费5万元。则A企业的会计处理为：

按年取得转让使用费时：

借：银行存款 50000

贷：其他业务收入 50000

按年摊销成本时：

借：其他业务成本（200000÷5） 40000

贷：累计摊销 40000

上述会计处理是合理的。因为在转让期内，A企业全部出租商标使用权，即自己不使用。同时也停止了由于该商标使用给企业带来的经济利益流入。根据“谁收益，谁承担”原则，合同期间的每年40000元摊销额应当作为出租方取得50000元租金收入而发生的相应成本。A企业由于转让全部商标使用权，每年新增其他业务利润为10000元（50000元—40000元）。

［例２］A企业将其拥有的一项商标使用权转让给B企业使用，该项无形资产账面余额为20万元，摊销期限为5年，按直线法摊销。出租合同规定：出租期限为2年，出租期间，商标使用权归承租方和出租方两家使用。承租方每年必须支付给出租方商标使用费5万元。则A企业的会计处理为：

按年取得转让使用费时：

借：银行存款 50000

贷：其他业务收入 50000

按年摊销成本时：

借：其他业务成本（200000÷5） 40000

贷：累计摊销 40000

根据上述处理，A企业出租商标使用权，同时自己仍在使用，但由于对出租无形资产摊销仍然采用例1的方法，每年也能新增其他业务利润10000元（50000元—40000元），不同出租方式而取得收益相同，显然存在不妥。实际上，例1与例2 主要区别在于无形资产使用权“全部出租”和“部分出租”。“全部出租”业务，即出租方转让全部无形资产使用权，出租期间的租金收入是该项无形资产给其带来的唯一收入，计入“其他业务收入”科目，相应的无形资产摊销额计入“其他业务成本”科目；对于“部分出租”业务，即出租方转让部分无形资产使用权，出租期间除租金收入外，还取得了使用该项无形资产带来的营业收入，分别计入“其他业务收入”科目和“主营业务收入”科目，相应的无形资产摊销额也应当分别计入“其他业务成本”科目和“管理费用”科目，符合收入与成本配比原则。因此，对于每年发生的无形摊销额，出租方应当根据无形资产出租具体形式，采用一定的分配计算方法，对摊销额在其他业务成本和管理费用之间进行分摊，分别计入“管理费用”科目和“其他业务成本”科目。这在增强会计核算的可靠性同时提高了会计信息的真实性。

三、出租无形资产摊销会计处理的改进

（一）出租无形资产摊销会计处理思路争议 如何正确处理出租无形资产摊销已经成为备受学术界关注的问题，众多学者各抒己见，笔者总结了两种基本思路。（1）第一种思路，认为出租期间摊销额应当按照销售收入比例进行分配。即按照承租方与出租方预计与该项无形资相关销售收入比例分配无形资产摊销额的一种方法。对于承租方使用无形资产而承担的摊销额，计入“其他业务成本”科目；对于出租方使用无形资产而承担的摊销额，计入“管理费用”科目。这种会计处理方法虽然解决了无形资产使用权“全部出租”与“部分出租”会计处理没有区别的问题，同时也提出了摊销额在使用无形资产双方进行分摊的标准及相应计算方法，但这种方法还是存在一定局限性：一是在出租无形资产摊销额会计处理中没有明确会计主体，将承租方的经营情况也加以考虑。其实会计主体只应该是出租方，根据收入与成本配比原则，摊销额只能根据出租方取得的与该项无形资产相关的各种收入之间进行分配，然后计入相应的成本费用科目。二是即使按照承租方与出租方预计与该项无形资相关销售收入比例分配无形资产摊销额，但在会计实务中，承租方预计销售收入信息难以获取，即使获取了，准确性也存在一定问题。（2）第二种思路，认为出租期间摊销额应当按照摊销期比例进行分配。即出租方根据自用无形资产与出租无形资产收益比为计算依据，计算出自用部分摊销期与出租部分摊销期，进而计算出租部分摊销比例，再分别计算自用部分摊销额和出租部分摊销额的一种方法。这种会计处理方法同样解决了无形资产使用权“全部出租”与“部分出租”会计处理没有区别的问题，并且能从出租方角度，将自用无形资产与出租无形资产收益作为计算依据，能从真正意义上履行了收入与成本的配比。不足之处在于根据收益来推算摊销期、摊销额，不仅不很合理，也过于粗略。如自用无形资产收益与出租无形资产收益是两种不同性质收益，取得相同金额的两种收益所需要的时间不可能相同，因而其摊销期也不能简单地采用同一种方法来推算。