担保公司审计报告范文

担保公司审计报告篇1

①锁定CEO／CFO个人责任：公司定期报告须有CEO／CFO认证

公司改革法案要求CEO／CFO对公司定期报告（年报和季报）进行个人书面认证，书面认证必须包含以下法定内容：（1）本人审查了报告。据本人所知（basedontheknowledge），报告不存在有关重要事实的虚假陈述、遗漏或者误导，符合证券交易法13（a）和15（d）节的要求；（2）在关于公司财务状况和营运效果的所有重要方面，报告所含财务陈述和信息均为公允表述。在内部控制方面，本人已经向公司外部审计和审计委员会披露了内部控制系统设计和运作的一切重大缺陷、弱势，披露了以往发生的、牵涉公司要员的欺诈行为；（3）本人负责建立和运作公司内部控制系统，在报告提交之前的 90天内评估了内部控制系统的有效性，确信该系统能够有效提供重要信息。若内部控制系统发生重大变化，CEO／CFO须声明：哪些因素导致内部控制系统的重大变化，是否已经采取措施纠正内部控制系统的缺陷。

如CEO／CFO知道（knowing）定期报告不合证券交易法13（a）和15（d）要求，仍然作出书面认证，可并处不超过100万美元的罚款和不超过10年的监禁；如果CEO／CFO蓄意故犯（willfully），可并处不超过500万美元的罚款和不超过20年的监禁。

以往，每当公众公司提供信息不实的定期报告，CEO／CFO因此受到指控的时候，总是用这样的套话进行辩护：“公司设有审计委员会，财会簿记是否准确、合规，概由审计委员会督查，经过合理质询，我们有理由信赖审计委员会认可的财务信息。如今，公开财务信息有不实、遗漏或误导之处，我们对此深为遗憾，但这是审慎常人在相同或者类似情况下都难以发现的缺陷。”接着，审计委员会也有一套开脱责任的说辞：“审计委员会并不直接从事公司内部审计，也不对公司财务报告的合规和准确作出判断，前者由公司财会在CEO／CFO监督下进行，后者由外部审计全权负责。我们聘用了资信良好的外部审计，外部审计的职能就是找错、纠错，如此独立和权威的专家都不能发现缺陷，我们又如何能意识到缺陷的存在呢？”最后，问题常常转换为如何解释会计规则，而这恰恰是法官说不上多少话的事务。

公司改革法案颁布之后，CEO／CFO仍然会把“竭尽注意义务”作为主要辩护理由，但是，举证困难增加了。CEO／CFO对财务报告的书面认证相当于证人当庭宣誓不作伪证，并被告知作伪证的罪责。在诉讼中，如果CEO／CFO推翻早先的声明，无论能否成功，都等于是在承认本人言而无信的情况下开始辩护，其言辞可信度大打折扣；如果CEO／CFO不推翻早先的声明，他的辩护就受到以下事实的限制：（1）公司存在可靠的财务监控系统，能够确保财务信息的可得、合规、准确；（2）他“审阅”（而不是简单地依赖审计委员会或者外部审计的结论）了定期报告；（3）就“本人所知”，定期报告没有重大缺陷。法律给CEO／CFO预留的辩护空间只有“不知”，而“不知”抗辩有明显的弱点——原告可以主张某事实为被告“应知”，或经过尽职调查而“可知”，至于哪些事实在案件具体情形下属“应知”或“可知”，全由法官或陪审团定夺。

以往，董事责任保险总是能化解董事的大部分民事赔偿责任：董事履行职务过程中，给他人造成损害，董事个人需承担赔偿责任，而又不能从公司得到补偿，则由保险公司对该董事进行补偿。当然，保险费是公司为董事交付的。安然公司为每名董事购买了责任保险，保单记载的最高赔偿额是3500万美元，安然破产之后，投资者首先起诉安然的20多名董事和高级管理人员，就是为了抢占优质赔偿基金——董事责任保险。推行个人认证之后，董事难以通过责任保险化解的法律责任增加了，保险赔偿的可依赖性减少了：首先，包括罚金在内的刑事责任无法转移到责任保险；其次，认证书是以CEO／CFO个人，而不是以公司的名义签发，其性质属个人声明，未必为保险条款覆盖；再次，如果CEO／CFO被证明“知道”报告存在虚假陈述而进行认证，多半不会获得责任保险赔偿，因为，投保人或者受益人明知某一事项会引发保险索赔，却对此隐瞒不报或做不实陈述，正是保险公司拒赔的最强理由。

以往，罪错董事走投无路的时候，可以申请破产，从债务枷锁中解脱出来。公司改革法案堵死了这一退路。如今，欺诈、市场操纵等违反证券法的行为所产生的债务（如：民事赔偿、罚款）属不可解脱的债务——债务负担并不因为债务人破产而消失。

②防止CEO／CFO的利益冲突：禁止公司向CEO／CFO提供贷款

在美国，公司向董事、经理提供贷款并不违法。美国示范公司法和一些州的公司法明文规定：公司能力和权力包括向董事、经理提供贷款，除非公司章程有相反规定。此次签署公司改革法案的布什总统当年就曾经从他任职的HarkenEnergyCo.获得低息贷款。

董事、经理需要向公司借款，公司愿意向董事、经理提供贷款，这一现象长期合理存在的深层原因还是管理者持股。投资者不信任那些自己没有把钱投进公司的管理者，公司政策鼓励甚至强行要求管理者持股。于是，管理者向公司借钱就有了充分理由：“我愿意持股，但是，没有足够现金，希望公司借钱给我。”在公司方面看来，贷款给董事、经理的风险不大，既可获得利息，又推进了管理者持股。但是，这一在表面上看来对双方都有利的交易，常常变成公司承担最终风险的圈套。

董事、经理取得公司股票之后，常常以股票为质押，向证券经纪商借款，而股票质押属定值担保：当股价下跌到一定数目以下的时候，质押人要么追加担保财产，要么听任债权人出售股票。熊市一到，董事、经理收到证券经纪商要求追加担保的通知（margincall），就会找到公司：“我希望公司能提供贷款或者为我担保，否则，我只能卖出股票。”董事、经理出售股票须向公众披露，他们在熊市出售股票显然会对股票市场和公司声誉产生严重的负面影响，诸如：引发恐慌性抛售和公司的信用危机。因此，公司不仅不能收回贷款本息，还要向董事、经理追加贷款，或者为之提供担保。

2001年，在美国最大的285家公司中，有85家公司的管理者对公司负债，负债总额达2.56亿美元，这还不包括当时没有暴露出来的世通公司 CEO对公司的4.08亿美元负债。管理层持股本来为了使管理层和股东的风险和利益保持一致，或者说是用持股“套”住管理层，然而，通过向公司借款买股票、用股票质押向证券商借款、质押股票的价格下跌时要公司提供担保，管理者名义上还是股东，但是，已经把股东的最大风险——股价下跌风险——转移给了公司。公司改革法案宣布：一切公众公司不得直接或者通过其子公司向董事或者经理提供贷款；法律生效之前已经提供的此类贷款可以获得宽限一次，但是，不得事后修改宽限条件。

③公司财务报告重大违规，管理者丧失业绩报酬

公司管理层报酬和股票价格挂钩，这是认股选择权（stockoption）造就一种激励机制——管理层的绝大部分收入不是现金报酬，而是买进股票的行权价和股票市价两者之间的差额。

公司改革法案要求管理者在财务报告不实的情况下返还业绩报酬：若SEC因公司公布的定期报告有重大违规，命令公司提交财会重述，CEO／CFO 在违规报告发表之后的12月内获得的一切业绩报酬（包括：奖金、认股选择权）和买卖股票的收益都必须返还公司。与此同时，公司改革法案缩短了公司内部人士买卖股票的申报时间：董事、管理者和持有公司已发行证券10％以上的公司内部人士，在买卖公司证券之后的第二个工作日必须向SEC申报该项交易。在此之前，公司内部人士买卖公司证券的申报时间是在交易发生当月的最后10个工作日。

4 保护举报

如果雇员向上级管理者、监管机关和国会议员报告公司欺诈行为，因而受到解雇、降职、停职、威胁、骚扰或者其他任何形式的、关于雇佣期限和条件的歧视，该雇员得提起民事诉讼。受害雇员因此获得的赔偿有两项：一是如果不发生报复行为，原告能够获得的利益；二是原告的一切诉讼费用。

⑤SEC解职令

如果SEC认为公众公司董事和其他管理者存在欺诈行为或者“不称职”，可以有条件或者无条件、暂时或者永久禁止此人在公众公司担任董事和其他管理职务。以前，SEC须向法院申请解职令，并且得证明有问题的董事或者其他管理者为“实质不称职”。

⑥设立公司审计委员会

最初，公司审计委员会是自发产物，公众公司董事会用它为自己开脱责任，而冠冕堂皇的理由则是改善公司治理。尔后，纽约股票交易所（NYSE）推荐公司治理规则，要求上市公司设审计委员会，委员会有3名独立董事组成，至少一名委员须有财会知识。其实，安然暴露的问题并不是公司有无审计委员会，而是如何才能找到真正“独立”的董事去充当审计委员？安然早就设立了“审计委员会”，其职能和公司改革法案的要求并无二致，但是，每个审计委员都从公司获得数万到上百万的捐助和咨询费。

按照制度固有的惯性，公司改革法案把审计委员会提升到第三个阶段——公众公司的法定审计监管机构。公司改革法案要求公众公司必须建立审计委员会。审计委员会必须全部由“独立董事”组成，“独立”的含义是：（1）除了董事津贴、审计委员津贴之外，不从公司领取其他酬金；（2）为不受控制股东或者管理层影响的“非关联人士”（unaffiliated）。此外，委员会至少要有一名财务专家。审计委员会的职能是：（1）从管理层之外的来源获得公司信息。公司内部审计直接向审计委员会报告工作，审计委员会负责处理内部审计和管理层之间的分歧；审计委员会负责建立一定程序，以接受、存放和处理有关公司财务的投诉，并确保雇员能够进行匿名或者保密的投诉。（2）在外部审计和管理层之间构成隔离带。审计委员会全权负责外部审计的聘用、解聘、监管和报酬事项。（3）从外部获得财务咨询。审计委员会有权聘用独立财务顾问，从而在处理疑难问题的时候，能够摆脱管理层和外部审计的影响。

⑦强化外部审计的行业监管

外部审计是立法的产物。按照1934年证券交易法，公众公司必须聘用外部审计；向SEC递交年报和季报，必须有外部审计签署意见。安然事件发生不久，哥伦比亚大学的Coffee教授指出：在一系列的公司腐败案件中，会计行业背离职守不是例外现象，究其原因有三：一是会计行业缺乏权威的自律组织，二是外部审计同时向客户提供审计和财务咨询服务，三是诉讼对会计师的威慑作用正在下降。Coffee建议成立一个有业外人士参加的自律监管组织。公司改革法案对Coffee提出的前两个问题都作出了认肯回应。

（1）创设“公众公司财会监管委员会”（PCAOB）PCAOB名义上是自律组织，实际上是SEC控制的、负责监管审计行业的准官方机构。

PCAOB由SEC任命的5名委员组成，其中注册公共会计不超过两名，其他三名委员都是来自会计行业之外的专家。从委员组成来看，立法者对会计行业的自律并不乐观，因而让业外人士在PCAOB保持法定多数。可见，审计渎职、合谋造假的代价是整个会计行业在一定程度上丧失了自治权。

PCAOB拥有以下权限：负责审计注册。除非在PCAOB注册，任何会计师事务所不得向公众公司提供审计业务。

所谓“注册”，并不是另行申请行业准入许可，而是须向PCAOB提交初始申请和年度报告，交纳初始注册费和年费。

制定自律规范。除了会计规则之外，PCAOB在理论上可以制定一切与监管有关的行业规范，包括行业标准和行业纪律。但是，PCAOB多半会接受注册公共会计师协会颁布的“审计标准陈述”。

年检。PCAOB对注册审计事务所实行年检：向100家或者更多公众公司提供审计服务的事务所，每年检查一次；其他事务所，每三年检查一次。主要检查审计事务所是否遵循专业标准、法律和SEC规则。

调查和处罚。PCAOB负责调查审计事务所的不法行为。在调查过程中，PCAOB可要求被调查对象提供相关文件和证言。PCAOB可采取的处罚措施包括：撤销公共审计注册、禁止某一会计师在注册的审计事务所就业、对事务所处以不超过1500万美元的罚款、对个人处以不超过75万美元的罚款。

（2）防止外部审计的利益冲突公司改革法案禁止外部审计向上市公司提供与审计无关的服务，诸如：簿记、财务信息系统的设计和营运、评估资产、出具公允意见或者就非现金出资出具报告、精算服务、承接公司内部审计事务、提供投资银行、证券经纪服务和法规禁止的其他业务。此外，审计事务所主要合伙人和初审合伙人担任公司外部审计的时间不得超过5年。审计事务所雇员离职之后的一年内，不得在客户公司担任财会职务，同样，客户公司的财会人员在离职之后的一年内，也不得到为公司提供外部审计的审计事务所任职。

担保公司审计报告篇2

2013年是财政部强制企业披露内部控制审计报告和自我评价报告的第二年，根据《中国上市公司2014年内控白皮书》中所述，2013年沪深两市披露内部控制审计报告与内部控制评价报告的上市公司中，共有四家公司公布的内部控制审计报告与内部控制评价报告意见存在显著差异。BH公司和天津T公司，其内部控制审计意见为否定意见，但内部控制评价报告结论为整体有效；S公司，其内部控制审计意见为保留意见，但内部控制评价结论为整体有效； Q公司，其内部控制审计报告为无法表示意见，但其内部控制评价结论为整体有效。这一差异引起了我的兴趣，同时，虽然2014年内控白皮书所披露的是这些上市公司2013年的内部控制情况，有些过时，但由于2014年的相关报告和年报已经公布，在有明确后续处理办法等资料支撑的情况下，对2013年这些内部控制的问题研究将更加客观和完善，这也是我选择2013年这些事项进行分析的理由。本文将对上述差异进行分析并找出其中的原因。

二、具体案例情况

根据迪博公司公布的中国上市公司2014年内部控制白皮书中所披露的信息我们可以知道，2013年BH公司、T公司、S公司和Q公司四家公司所公布的内部控制审计报告和内部控制自我评价报告意见差异显著。相关事项具体如下：（注：下述案例情况主要来自于各公司当年的内部控制审计报告、内部控制评价报告以及当年年报）

BH公司在公布年报的同时披露了内部控制审计报告和内部控制评价报告，公司内部控制评价结论为有效，但会计师事务所出具了非标准意见（否定意见）的审计报告。BH公司内部控制审计报告中表明导致否定意见的事项主要是以下两个方面，其一，由于BH公司旗下某子公司没有对存货、固定资产等实物资产实施有效控制，公司账面上共有近四亿的资产未见实物，其二，公司也没有定期核对相关的往来款项，审计师认为上述两个事项构成内部控制重大缺陷导致公司内部控制失效。但在同年的年报中，BH公司解释为上述导致否定意见的事项正在核查中，对于公司的影响暂时无法估计，所以不能确定对公司的影响程度，分公司已经对其进行核查并会及时披露结果，董事会认为其内部控制总体仍是有效的。

T公司在公布年报的同时也披露了内部控制审计报告和内部控制评价报告，其内部控制评价报告结论为整体有效，但会计师事务所对该公司的内部控制出具了否定意见的审计报告。导致T公司审计报告出现否定意见的事项主要是该公司下属7家子公司在对外担保方面的授权与披露均存在严重问题，相关内控失效，该重大缺陷可能导致公司因履行担保责任而承担损失的风险。但公司管理层认为该缺陷只是一般缺陷，且没有造成重大经济损失，因此认为其内部控制总体仍然是有效的。而S公司与Q公司均是以内部控制制度尚未建立完善或者刚开始实施，缺乏运行时间等为理由解释其内部控制审计报告整体有效。

三、案例分析

经过对上述四家公司内部控制审计报告与内部控制评价报告结论之间的差异的分析，我发现它们之间有一个共同点，即虽然外部审计师对这些公司的内部控制所出具的非标准审计报告均表明这几家公司在内部控制问题上存在着各种缺陷，但其公司董事会在对它们的内部控制进行自我评价时，得出的都是其公司内部控制整体有效的结论。这就让我们不得不合理怀疑是否存在某些客观或主观原因导致了这些公司对其内部控制的自我评价过度自信或者是存在公司隐瞒其内部控制缺陷的情形。

以BH公司为例，查阅相关文献后，我发现BH公司公司董事会认定其2013年内部控制整体有效的可能原因之一在于公司在对内部控制缺陷的认定标准本身就存在问题。具体来说分为以下几个方面：其一，BH公司公司对重大缺陷的认定一共有四个财务标准，分别是财务报表错报金额大于等于利润总额的5%、资产总额1%、经营收入总额1%、股东权益总额的1%，但并没有规定当按照这些指标计算出来的金额出现明显的差异或者其影响的方面各有不同时应当如何运用这些指标；其二，BH公司对财务报告和非财务报告内控缺陷的定性标准描述笼统，且没有准确给出重大缺陷、重要缺陷以及一般缺陷的具体认定标准，其给出的笼统的文字描述在对缺陷进行认定时给予了公司极大的可操作空间。例如在判定事件是否表明内控存在重大缺陷时，BH公司公司的描述均是诸如“影响公司声誉的重大事项”、“决策程序不科学导致决策失误”、“重要业务缺乏制度或制度系统性失效”等笼统的语言，对于所谓的“不科学”、“公司声誉”之类的文字都是没有定性和定量的判断标准，这就使得公司对重大缺陷的认定有了可以“操作”的空间。由此可知，公司对重大缺陷的认定标准存在问题，就可能导致公司在对内部控制的有效性进行自我评价时会高估公司内部控制的有效程度，导致公司认为内部控制整体有效而外部审计师认为公司内部控制存在重大缺陷这种情况。

BH公司在其公布的2013年年报中对内部控制审计报告与评价报告差异的原因解释为：“披露的事项尚在核查中，影响程度无法估计为由，认为不能确定对内控的影响程度，因此除该事项可能产生的影响外，公司的内控是有效的”。我认为这种含糊不清的措辞完全不能掩饰公司内部控制失效的事实。按照《内部控制评价指引》中的要求，公司董事会或类似权力机构应当在报告基准日对公司内部控制有效性进行全面评价，形成评价结论。以事项正在调查中等理由来解释内部控制缺陷是完全不成立的。

同理，T公司在年报中对于内部控制审计报告与评价报告结论差异的解释同样的措辞含糊且不符合规定。其解释的导致否定意见的七笔担保事项中的三笔已经于2014年初解除担保关系，但2014年解除了担保关系并不表示2013年的这些担保没有发生，这些担保事项确实没有按规定履行相应的授权审批及信息披露程序，担保关系的解除不能掩盖其内部控制失效的事实，公司在内部控制评价报告中认为其内部控制整体有效是不准确的。

四、建议

无论是上文进行详细分析的BH公司和T公司，还是同样内部控制审计报告意见与内部控制评价报告结论差异显著的S公司和Q公司，他们导致内部控制审计意见和内部控制评价结论差异显著的原因无非是以下两个方面：1.从公司内部问题的角度看，主要是由于公司对内部控制缺陷认定的标准存在问题，导致明明按规定应当属于内部控制缺陷的问题却没有披露或者公司不认为其是内部控制缺陷；2.从外部压力的角度看，公司出于财务或非财务目的刻意隐瞒内部控制缺陷，例如BH公司，其2012年和2013年已经连续两年亏损，即将面临被ST的风险。

对于这两个可能的原因，我的建议是：首先，从公司角度而言，公司应当提升其自身素质，在制定内公司内部控制相关标准时严格按照国家相关规定设计，同时结合公司实际情况进行完善，并加强公司内部对内部控制执行有效性的监管；其次，从政府和市场监管的角度而言，随着资本市场的不断发展，政府对企业内部控制的设计执行披露进行更加严格的规定和监管，提高企业违规成本，并从外部监管的角度提高企业完善内部控制的动力。

五、结论

担保公司审计报告篇3

一、指导和监督内部审计制度的建立和实施；

二、至少每季度召开一、次会议，审议审计部提交的工作计划和报告等；

三、至少每季度向董事会报告一、次，内容包括但不限于内部审计工作进度、质量以及发现的重大问题；

四、协调审计部与会计师事务所、国家审计机构等外部审计单位之间的关系。五公司董事会授权的其它事宜。第十四、条审计部工作的主要职责是：

一、对公司及所属单位的内部控制制度的完整性、合理性及其实施的有效性进行检查和评估；

二、对公司及所属单位的会计资料及其他有关经济资料，以及所反映的财务收支及有关的经济活动的合法性、合规性、真实性和完整性进行审计，包括但不限于财务报告、业绩快报、自愿披露的预测性财务信息等；

担保公司审计报告篇4

    注册会计师对第三者的民事责任是一种侵权责任。确定注册会计师的民事责任,需要解决好注册会计师的归责原则问题。因为,归责原则在侵权法中居于重要地位,对于举证责任的负担、免责条件、损害赔偿原则等都有一定影响。

    一、侵权法的基本归责原则

    所谓归责原则,是指行为人的行为或物件致他人损害的情况下,根据何种标准和原则确定行为人的侵权民事责任。

    过错是侵权法中最基本的归责原则。在过错责任原则下,以行为人主观故意或过失作为承担责任的原则,无过错即无责任。侵权法中,判断过错的标准是是否达到“应当达到的注意程度”。这一应当达到的注意程度,侵权法中通常以虚拟的理性人或者称为“诚实善意之人”的注意程度为标准来加以判断。这个理性人受过一般的教育,具有一般的知识技能水平和道德水准。理性人的行为标准既高于容易出错的普通人,又低于基于职业原因负有高度注意义务的专业人士。理性人的标准是一个客观的标准,这一标准是把被告的预防行为与一个理性的人在相同情况下可能会做到的事加以比较。Pearson法官1958年在Hazellv British Transport Commission指出,“所谓过失,就是从事了一个理性人在该种情况下不会从事的活动,或者不从事一个理性人在该种情况下会从事的活动”。

    过错推定原则(也有人称为过失推定原则)是指侵害人就其所致的侵害不能证明自己没有过错时,就应当负担赔偿责任。过错推定原则与过错原则的共同之处在于都是以过错作为确定责任的最终依据,过错推定实际属于过错责任的范畴,其并没有脱离过错原则的轨道。两者的区别在于举证的不同。在过错原则下,谁主张谁举证。而在过错推定原则下,举证责任倒置给被告。即以法律规定的举证责任倒置来认定加害人主观过错,若被告不能证明自己对损害的发生没有过错,法律则推定其有过错;相反地,被告若能举出事实证明自己对损害的发生没有过错,则认为其缺乏承担侵权责任的条件。

    在不同过错(无过错)原则下,不以行为人的主观过错为责任要件的归责标准,行为人有无过错对民事责任的构成或承担不产生影响。受害人无须就加害人的过错进行举证,加害人也不得以其没有过错为由主张免责或减责抗辩。但是,在无过错责任情况下,受害人的故意行为仍可以作为免责条件。无过错责任着眼于对受害人的损害提供赔偿,其基本思想“乃是在于对不幸损害之合理分配”。它是以保险制度、价格机制为基础,并通过保险制度、价格机制而实现损害分配的社会化。无过错责任的理论依据在于,谁获得利益,就应由谁负责由此造成的损失。

    二、注册会计师的归责原则

    那么,注册会计师对第三者的民事责任究竟应采用何种归责原则?从注册会计师提供虚假审计报告的具体缘由来看,主要有故意(欺诈)、过失、无过失。所谓故意,是指注册会计师与管理当局串谋,明知公司的财务报告有重大错报或者漏报,仍出具虚假审计报告,向外部信息使用者提供虚假信息或重大缺失的信息,这实际上是一种共同欺诈行为。所谓过失,是指注册会计师缺乏合理的职业谨慎,应当知道但因疏忽或懈怠而未能知道财务报告存在重大错报漏报。简单地说,就是注册会计师没有遵守职业规范,没有发现财务报表存在的虚假陈述和隐匿行为,导致错误地发表审计意见。判断注册会计师是否存在过失的标准是其是否尽了“应有的勤勉”。按其程度不同,过失分为一般过失和重大过失。所谓一般过失是指注册会计师没有完全遵循专业准则的要求;所谓重大过失则是指注册会计师缺乏最起码的谨慎,完全没有按专业准则的要求执行审计。所谓无过失导致的虚假审计报告是指,即使注册会计师遵循审计准则,也不能发现财务报表中存在的虚假陈述或缺失行为。

    注册会计师的责任是依据审计准则和公认会计原则GAAP对财务报表进行审计。一般来讲,注册会计师如果遵循了审计准则及其他职业规范,在执业过程中保持应有的职业谨慎,实施了必要的审计程序,应当能够发现财务报表中存在的重大舞弊行为。但是,由于现代审计下,注册会计师采用制度基础审计或者风险导向审计,如果上市公司管理当局故意隐瞒以及企业环境存在的不确定性,注册会计师不可能完全保证发现财务报表中存在的错误或舞弊行为,而只能是合理地保证报表在所有重大方面符合合法性、公允性和一贯性。注册会计师对财务报告发表审计意见的依据是公认会计原则GAAP,只要财务报表中的事项是按照公认会计原则处理的, 就认为是合法的、公允的,尽管有时依据公认会计原则编制的财务报表与企业的实际可能会产生偏差。那种认为审计是一种保险的观点,实际上是对审计的本质缺乏了解。审计本身并不是对财务报告的一种担保,它只能合理地保证经审计的财务报告没有重大错报漏报,而不能够发现所有的错报和漏报。因此,对于注册会计师,人们只能期望其在审计中保持合理的谨慎。如果注册会计师遵循了公认审计准则GAAS,保持必要的职业谨慎,按公认会计原则来判断财务报表是否符合“三性”,即使不能发现存在的错误或舞弊行为,也不应当承担民事责任。如果要求注册会计师承担无过错责任,将使注册会计师面临巨大的风险,不利于独立审计行业的发展。同时,正如FASB在第一号财务会计概念公告《企业编制财务报告的目的》中指出的,财务报告的用户应当是“与企业和经济活动具有合理程度的知识, 而又愿意用合理的精力去研究信息的人们”,而不是那些幼稚者。从现代侵权法来看,只对医疗事故、交通事故、产品责任、高度危险作业、环境污染致害、地面施工、建筑物及其他地上物和动物致害等少数特殊侵权行为采用无过错责任。就信息披露而言,一般只要求发行人承担无过错责任。因此,注册会计师民事责任的归责原则,不宜采用结果归责原则或无过错原则。

    当然,注册会计师作为一种“谨慎人”,在执行审计业务时,仍应保持必要的职业谨慎。但是,注册会计师只应当对故意、重大过失行为承担责任,对于一般过失, 除对因信赖该报告造成损失的受益第三者外,注册会计师不需承担赔偿责任。《库利论侵权》中指出,“每一个受雇为其他人提供服务的人,都有责任在受雇期内以合理的谨慎和勤勉的态度来运用其技能……但是任何人,无论其是否具备技能,都不能百分之百成功地完成他所承担的工作,而不出现任何过失或差错。他只能保证是善意而诚实的,而不是完美无缺的,他只对雇主负过失、不守信用和不诚实的责任,而不对纯粹的判断失误所引起的损失负责。”

    综上,注册会计师民事责任的归责原则应当采用过错原则或过错推定原则,而不宜采用无过错原则。那么,究竟应采取过错原则还是过错推定原则呢?郭锋认为应采用过错责任,即注册会计师只有主观上有故意或过失才承担责任,而不应采用无过错责任或过错推定责任。其依据主要是认为上市公司控制信息来源,掌握信息优势,如果它对注册会计师有所隐瞒或欺骗,注册会计师不能保证全部发现,所以不能推定注册会计师有过错。

    对此,笔者认为,尽管相对于上市公司注册会计师处于信息劣势,但相对于普通的投资者,注册会计师仍处于主导或优势地位,投资者只是被动地了解公开信息。如果采用过错原则,投资者必须要举证注册会计师存在过错,这对于缺乏会计、审计专业知识,且处于公司外部不能接近公司详细信息的投资者而言,近乎不可能。而采用过错推定,并非说所有的虚假陈述情况下注册会计师都应当承担责任,注册会计师只要能够举证其按照独立审计准则进行审计,并且已尽必要职业谨慎,即可免责。而事实上,对于财务报告中存在的重大错报漏报,如果注册会计师尽合理调查之注意义务,一般是可以发现的,也就是说采用过错推定原则并非无限制地扩大了注册会计师的责任。因此,对于注册会计师的归责,过错推定原则较为适合。

    从国外立法来看,对注册会计师一般均采用过错推定原则。一方面,注册会计师不严格按照公认会计原则和公认审计准则进行审计,将承担责任。另一方面,只有当审计人员不严格按照GAAP和GAAS,才要承担责任。换而言之,如果注册会计师能够证明自己在审计过程中保持了应有的职业谨慎,已按照公认会计原则和公认审计准则审计,进行了合理调查,可以免责。美国《1933年证券法》规定,注册会计师对经他审核、报告的公开发行证券的公司的注册表中财务报告的错报和漏报,因普通过失造成的第三人的损失负有责任,除非注册会计师能证明他本身并无过失或他的过失并非原告受损的直接原因。美国《1934年证券交易法》规定,注册会计师出于欺诈行为或重大过失,对上市公司年度会计报表出具令人误解的审计报告,对买卖公司证券的任何人负有责任,除非他能证明其本身行为出于善意,且并不知道会计报表是虚伪不实和令人误解的。按照UnitedStatesv.Weiner案,如果审计人员由于不严格按照公认会计原则和审计准则进行审计,就应当负有责任。日本证券交易法(1996年修订)第21条(2)规定,对于记载虚假或欠缺文件出具了无虚假或无欠缺证明的注册会计师或监察法人,如果对此证明无故意或过失,则不应当承担赔偿责任。台湾原先的证券交易法32条,采用结果责任原则,规定公开说明书记载之主要内容有虚伪或隐匿之情事,包括注册会计师在内的有关责任人就应当与公司负连带责任。这样的话,注册会计师即使已做合理调查,没有过失,也要负民事赔偿责任。1988年修订时, 参照美国、日本等证券交易法的做法,增订第32条,采用过错推定原则,规定会计师等专门职业人员,如能证明已经合理调查,并有正当理由确信其签证或意见为真实者,亦免负赔偿责任。

担保公司审计报告篇5

【关键词】注册会计师 法律责任 冲突

所谓注册会计师的审计法律责任，是指注册会计师因违约、过失或欺诈对审计委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果。而注册会计师的民事责任，则是指注册会计师及其所在的会计师事务所接受委托人委托后，在为委托人提供职业服务的过程中由于违法执业，或者因其自身的过错给委托人或其他利害关系人造成损失，而应承担民事赔偿的法律责任。

一、问题的提出

2005年度上市公司十大财务舞弊公司排行榜榜首，偷梁换柱之科龙电器，会计师事务所为德勤华永会计师事务所。2002年、2003年、2004年分别虚增利润1.2亿、1.14亿、1.49亿元。在科龙电器2001年末的资产价值不确定的情况下，德勤华永给出了“保留意见”的审计报告。此后，德勤继续对科龙2003年的年报出具了“非标准无保留意见”的审计报告。2006年3月29日下午，德勤被科龙的一位股东告上了上海市黄浦区人民法院，要求其公开道歉和赔偿。新《证券法》的实施给予了股东在遭受民事侵权时更多的选择权，法律明确规定的是会计师事务所承担连带赔偿责任，那么原告就有权只德勤，而且能够就近以节约自己的诉讼成本。全国12个省市22个律师事务所的30名律师，还共同组成了“科龙、德勤虚假陈述民事赔偿案全国律师维权团”，向社会公开《行动宣言》，全面征集在德勤审计期间购买科龙股票的投资者，为这些投资者从法律上讨回损失。发表行动宣言7天后，科龙德勤案全国维权律师团成员扩容，由30名律师增至50名。该维权团所涵盖的省份及直辖市达15个，共有36家律师事务所参与其中。“科龙门”事件全国律师维权团创下了数个纪录，其旨在追究会计师事务所的审计责任，让蒙受损失的中小股东们得到合理补偿。

二、会计界与法律界对于注册会计师法律责任理解上的冲突

1、注册会计师审计的合理保证和绝对保证理解上的冲突

会计界认为，审计的一般目的是注册会计师对被审计单位的会计报表进行审计并发表审计意见，注册会计师的审计意见应合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度，从而做出相关的判断或决策。与会计界相反，法律界和社会公众更关注审计的结果，期望审计结果无缺陷，而不仅仅是审计过程无缺陷。

法律界和公众的观点是可以理解的，如果注册会计师的审计报告没有完全反映被审计单位财务报表的准确性，那么注册会计师的审计报告是有缺陷的。从法律价值角度出发，法律除了维护社会公共利益，保障社会公众的权益外，更应当保证市场经济的正常运行，而注册会计师行业作为市场经济的必要组成部分，也是需要法律来保障其健康发展的。因而，注册会计师只能是对被审计单位财务报告的合理保证，而非绝对保证。

2、经营失败和审计失败理解上的冲突

企业面临失败、亏损甚至破产的风险，这是经营风险，经营风险的极端情况就是经营失败。而审计失败是指注册会计师由于没有遵循公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。

由此可见，企业经营失败的责任是不能由注册会计师来承担的，注册会计师只应当对审计失败负责。但在现实中公众并不太区分到底是经营失败还是审计失败，他们会认为注册会计师的报告没有真实反映企业财务状况而要求承担责任，这是不合理的。因此，除了要看审计报告与实际财务状况不符的结果外，还应该分析产生差错的原因来决定注册会计师的责任。

3、关于“不实证明文件”与“虚假证明文件”的含义理解上的冲突

根据《注册会计师法》第21条和《独立审计实务公告第1号――验资》第4条的规定，会计界认为注册会计师严格遵循审计准则出具的证明文件，即使其验证的财务信息与实际不符，亦不影响其证明文件的真实性。最高人民法院函1996（56）号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》中采用“虚假验资证明”概念，而1997年最高人民法院《关于验资单位对于案件债权人损失应如何承担损失的批复》法释（1997）10号，改用“不实验资证明”和“虚假验资证明”两个概念，在一定程度上接受了会计界的观点。司法解释（1998）13号函恢复使用单一的“虚假验资证明”概念，从而使得“虚假”的概念变得模糊不清。

法律界的“虚假”概念并没有剥夺会计界的“真实”概念应有的地位，“虚假证明文件”主观上应具有过错，而“不实证明文件”虽与实际不符，但由于遵循了相关准则而不存在过错。

4、独立审计准则法律地位的理解冲突

会计界认为《独立审计准则》是由国务院财政部门颁布的部门规章，具有法律效力，应当作为评判会计师承担法律责任根据，而且在审计这样的专业领域更应当重视《独立审计准则》的地位。而我国司法实践中在判决涉及会计师事务所及注册会计师的案件时，很少考虑审计准则的影响，往往直接引用法律效力更高的《注册会计师法》或《民法通则》的公平原则来确定其民事责任，他们认为如果注册会计师只要遵循了《独立审计准则》就不用承担法律责任，那么每个行业都会制定同样的标准来规避责任，这样将对社会公众不公平。

审计的产生本质上是为了维护股东或者作为潜在的股东的公众投资人的利益，审计准则固然有减少注册会计师执业风险的作用，但其最根本的目的是为了最有效地、最经济地维护股东以及公众投资人的利益。恪守审计准则的注册会计师应当受到法律的保护，哪怕最终出具的审计报告有瑕疵，或者验资报告是不实的。

5、民事责任归责原则的冲突

会计界认为，根据我国《注册会计师法》第21条规定，只有注册会计师没有遵循独立审计准则，主观上故意或过失地出具与实际不相符的审计报告，注册会计师才依法承担责任。从最高人民法院有关的司法解释即（1996）56号函，司法解释（1997）13号及法院相关的判例来看，只要注册会计师验资证明的资本额与实际不相符，因此遭受损失的利害关系人就可针对不实部分追诉该注册会计师，从而使注册会计师对第三者的民事责任归责原则为无过错责任原则。应该具体规定注册会计师的过错推定原则，由注册会计师来证明审计过程已经完全遵循了《独立审计准则》的规定，否则推定为其由过错。

6、“过程真实”和“结果真实”的冲突

关于注册会计师法律责任的认定标准，到底是尊重“过程真实”（即审计过程遵循了独立审计准则），还是偏倚“结果真实”（即审计报告体现了法律标准），会计界与法律界争议颇多。

会计界认为，只要在审计过程中严格遵循了审计准则，保持了必要的合理的职业谨慎，给予了必要的合理的职业关注，其出具的审计报告即具备了审计标准上的“真实性”，即使与实际不符，也无须承担民事赔偿责任。如果注册会计师由于过错即遵循独立审计准则而出具了与事实不符的审计报告，则需承担相应的法律责任。由此可见，独立审计准则成为认定是否承担法律责任的标准。法律界认为，审计报告与事实不符即为虚假报告，其追求的是结果，而非过程。不论导致注册会计师报告失真的原因是什么，对于公众投资人来说都没有意义，因为他们并不关注、也没有能力来关注注册会计师审计、查验的过程，只能被动地接受注册会计师提供的结论。

三、造成会计界与法律界对注册会计师法律责任界定不明的原因

1、不同法律条款规定之间存在矛盾

《证券法》和《注册会计师法》强调的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。这些不同规定导致相关的司法解释不一致，最终是实际司法判决不一，协调各法之间的矛盾是目前注册会计师行业较为重要的问题。

2、有关通知自身存在的问题

《注册会计师法》第42条的规定和《证券法》第202条的规定，都明确阐明了注册会计师的民事赔偿责任，但是最高人民法院却通知，法院不再履行应尽的法律义务，而要以证监会及其派出机构做出的处罚决定为依据方可提起民事诉讼，这个规定不仅对证券市场的欺诈案件判决不利，也不利于对注册会计师的监管。

3、对法律责任认识上的问题

《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任，《刑法》中也明确提出了注册会计师要为“故意”和“重大过失”承担刑事责任。但是目前尚无区分“普通过失”和“重大过失”和“故意”等的专业标准和细则。另外，《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中对注册会计师的刑事责任追诉规定仅有损失数额的绝对数，没有考虑到相同的损失数额在不同经营规模的公司中所占的重要性不同，这不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。

4、《独立审计准则》的法律地位问题

《独立审计准则》是根据《注册会计法》的规定，由财政部批准实施的，属于部门规章。虽然从专业角度讲，它是判断注册会计师在执业过程中是否有违规或过失的唯一技术标准，但由于是部级标准，法官极少将其作为判决依据。

四、结论

独立审计可理解为主要涉及审计委托人、审计人、经营管理层和监管机构四方的契约。而独立审计准则应当具有其相对的法律地位，在司法实践中具有重要的参考价值，但其不能成为注册会计师免责的法定标准，而是将其纳入法律既有的框架内进行考量，如其符合“公共利益”，则成为注册会计师免责的标准，否则，不能作为免责的标准。

随着会计界和法律界的相互不断的对话，双方都应吸收对方的合理的意见，既要考虑大众的需求，维护大众的利益，也要考虑到审计事业在我国属于刚刚发展起来的行业，需要培养和呵护，从形式公正走向实质公正。

【参考文献】

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[6] 张维迎：法律制度的信誉基础[J].经济研究，2002（1）.

[7] 王跃堂、钟蕾：注册会计师审计的基石：独立性还是可靠性[J].审计研究，2004（4）.

[8] 王善平：独立审计的诚信问题[J].会计研究，2002（7）.

担保公司审计报告篇6

为进一步规范上市公司与控股股东及其他关联方的资金往来，有效控制上市公司对外担保风险，保护投资者合法权益，根据《公司法》、《证券法》、《企业国有资产监督管理暂行条例》等法律法规，现就有关问题通知如下：

一、进一步规范上市公司与控股股东及其他关联方的资金往来

上市公司与控股股东及其他关联方的资金往来，应当遵守以下规定：

(一)控股股东及其他关联方与上市公司发生的经营性资金往来中，应当严格限制占用上市公司资金。控股股东及其他关联方不得要求上市公司为其垫支工资、福利、保险、广告等期间费用，也不得互相代为承担成本和其他支出；

(*)上市公司不得以下列方式将资金直接或间接地提供给控股股东及其他关联方使用：

1.有偿或无偿地拆借公司的资金给控股股东及其他关联方使用；

2.通过银行或非银行金融机构向关联方提供委托贷款；

3.委托控股股东及其他关联方进行投资活动；

4.为控股股东及其他关联方开具没有真实交易背景的商业承兑汇票；

5.代控股股东及其他关联方偿还债务；

6.中国证监会认定的其他方式。

(三)注册会计师在为上市公司年度财务会计报告进行审计工作中，应当根据上述规定事项，对上市公司存在控股股东及其他关联方占用资金的情况出具专项说明，公司应当就专项说明作出公告。

*、严格控制上市公司的对外担保风险

上市公司全体董事应当审慎对待和严格控制对外担保产生的债务风险，并对违规或失当的对外担保产生的损失依法承担连带责任。控股股东及其他关联方不得强制上市公司为他人提供担保。

上市公司对外担保应当遵守以下规定：

(一)上市公司不得为控股股东及本公司持股50%以下的其他关联方、任何非法人单位或个人提供担保。

(*)上市公司对外担保总额不得超过最近一个会计年度合并会计报表净资产的50%。

(三)上市公司《章程》应当对对外担保的审批程序、被担保对象的资信标准做出规定。对外担保应当取得董事会全体成员2/3以上签署同意，或者经股东大会批准；不得直接或间接为资产负债率超过70%的被担保对象提供债务担保。

(四)上市公司对外担保必须要求对方提供反担保，且反担保的提供方应当具有实际承担能力。

(五)上市公司必须严格按照《上市规则》、《公司章程》的有关规定，认真履行对外担保情况的信息披露义务，必须按规定向注册会计师如实提供公司全部对外担保事项。

(六)上市公司独立董事应在年度报告中，对上市公司累计和当期对外担保情况、执行上述规定情况进行专项说明，并发表独立意见。

三、加大清理已发生的违规占用资金和担保事项的力度

(一)上市公司应自本《通知》之日起一个月内，按照本《通知》规定，对上市公司与控股股东及其他关联方已经发生的资金往来，资金占用以及对外担保情况进行自查。

自查报告应在规定期限内上报公司所在地中国证监会派出机构备案，经各地派出机构审核或检查后，应在最后一期年度报告中作为重大事项予以披露。

(*)国有资产监督管理机构应当指导和协调国有控股上市公司解决违规资金占用、关联担保问题，要求有关控股股东尊重、维护上市公司经营自和合法权益，促进上市公司依法经营管理，完善法人治理结构，增强上市公司的市场竞争力。

(三)上市公司董事会应当针对历史形成的资金占用、对外担保问题，制定切实可行的解决措施，保证违反本《通知》规定的资金占用量、对外担保形成的或有债务，在每个会计年度至少下降30%。

(四)上市公司被关联方占用的资金，原则上应当以现金清偿。在符合现行法律法规的条件下，可以探索金融创新的方式进行清偿，但需按法定程序报有关部门批准。

(五)严格控制关联方以非现金资产清偿占用的上市公司资金。关联方拨用非现金资产清偿占用的上市公司资金，应当遵守以下规定：

1.用于抵偿的资产必须属于上市公司同一业务体系，并有利于增强上市公司独立性和核心竞争力，减少关联交易，不得是尚未投入使用的资产或没有客观明确账面净值的资产。

2.上市公司应当聘请有证券期货相关业务资格的中介机构对符合以资抵债条件的资产进行评估，以资产评估值或经审计的账面净值作为以资抵债的定价基础，但最终定价不得损害上市公司利益，并充分考虑所占用资金的现值予以折扣。

审计报告和评估报告应当向社会公告。

3.独立董事应当就上市公司关联方以资抵债方案发表独立意见，或者聘请有证券期货相关业务资格的中介机构出具独立财务顾问报告。

4.上市公司关联方的以资抵债方案应当报中国证监会批准。中国证监会认为以资抵债方案不符本《通知》规定，或者有明显损害公司和中小投资者利益的情形，可以制止该方案的实施。

5.上市公司关联方以资抵债方案须经股东大会审议批准，关联方股东应当回避投票。

四、依法追究违规占用资金和对外担保行为的责任

(一)中国证监会与国务院国有资产监督管理委员会（以下简称“国资委”）等部门加强监管合作，共同建立规范国有控股股东行为的监管协作机制，加大对违规占用资金和对外担保行为的查处力度，依法追究相关当事人的法律责任。

(*)上市公司及其董事、监事、经理等高级管理人员违反本《通知》规定，中国证监会将责令整改，依法予以处罚，并自发现上市公司存在违反本《通知》规定行为起12个月内不受理其再融资申请。

(三)上市公司控股股东违反本《通知》规定或不及时清偿违规占用上市公司资金的，中国证监会不受理其公开发行证券的申请或其他审批事项，并将其资信不良记录向国资委、中国银行业监督管理委员会和有关地方政府通报。

国有控股股东违反本《通知》规定的，国有资产监督管理机构对直接负责的主管人员和直接责任人依法给予纪律处分，直到；给上市公司或其他股东利益造成损失的，应当承担相应的赔偿责任。非国有控股股东直接负责的主管人员和直接责任人违反本《通知》规定的，给上市公司造成损失或严重损害其他股东利益的，应负赔偿责任，并由相关部门依法处罚。构成犯罪的，依法追究刑事责任。

五、其他

本《通知》所称“关联方”按财政部《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》规定执行。纳人上市公司合并会计报表范围的子公司对外担保、与关联方之间进行的资金往来适用本《通知》规定。

六、本通知自之日起施行。

**市财政局文件

转发《财政部关于做好20**年度企业产权登记

年度检查工作有关问题的通知》

各企业主管部门、企业集团公司、股份公司：

现将《财政部关于做好20**年度企业产权登记年度检查工作有关问题的通知》（财企[20**]518号）转发给你们，并结合我市的实际情况，做如下补充规定，请一并贯彻执行。

一、各企业主管部门、企业集团、股份公司将下属企业的年检表统一汇总，在报送软盘的同时将企业年检表、营业执照副本影印件和企业产权登记证副本、企业国有资产经营年度报告书、经注册会计师审计的或经财政部门核定的企业20**年度财务报告一并报送。

*、各企业主管部门、企业集团、股份公司必须于20**年4月30日前参加年检。对没参加年检或超过年检期的，将按照《企业国有资产产权登记管理办法》（国务院1**号令）的相关规定执行。

财政部文件

财政部关于做好20**年度企业产权登记

年度检查工作有关问题的通知

党中央有关部门，国务院各部委、各直属机构、全国人大常委会办公厅、全国政协办公厅，高法院，高检院，总后勤部，武警总部，各中央管理企业，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，上海、深圳、青岛、**、厦门省（市）国有资产管理办公室：

根据《企业国有资产产权登记管理办法》（国务院第1**号令）及《关于印发<企业国有资产产权登记管理办法实施细则>的通知》（财管字[2000]116号，以下简称实施细则）的规定，为做好20**年度企业产权登记年度检查工作（以下简称年度检查），现将有关问题通知如下：

一、在20**年12月31日之前已取得企业法人资格并办理了产权登记的各类企业，应当向各级财政（国有资产管理）部门（以下简称财政部门）申办年度检查。

*、企业申办年度检查自20**年2月1日开始，4月30日结束。

三、企业申办年度检查时应当填报产权登记年度检查表一式*份，将数据录入软盘，并提交以下文件资料：

(一)经注册会计师审计的或经财政部门核定的企业20**年度财务报告；

(*)企业产权登记证副本和《企业法人营业执照》副本复印件；

(三)企业国有资产经营年度报告书；

(四)产权登记机关要求提交的其他文件、资料。

其中，企业国有资产经营年度报告书的具体内容和要求按实施细则第三十*条的有关规定执行。

四、年度检查的方式仍按财企[20**]658号文件的有关规定办理，即：各级政府、政府部门、直属机构或直属事业单位直接管理的企业（以下简称直管企业），其年度检查由各级财政部门办理；直管企业的下属企业的年度检查由财政部门分别委托直管企业或主管部门、机构办理。

五、接受委托的直管企业或主管部门、机构办理年度检查，应当严格遵守国务院第1**号令和实施细则的有关规定，认真履行职责，及时汇总上报受托企业的年度检查数据资料，并在年度检查合格的企业产权登记证副本上加盖其专司机构的公章。

接受委托的企业或主管部门、机构不得层层委托下属企业进行年度检查。

六、占有、使用国有资产但未按规定办理占有产权登记的企业，应当按照实施细则第十四条的规定补办占有产权登记，然后再申办年度检查。

在20**年度发生了实施细则第*十条规定的变动情形但未按规定办理变动产权登记的企业，应当按照实施细则的规定补办变动产权登记，然后再申办年度检查。

在20**年度发生了实施细则第*十六条规定的注销情形但未按规定办理注销产权登记的企业，应当按照实施细则的规定补办注销产权登记。

七、对不按规定申办产权登记及年度检查的企业，各级财政部门应当依据国务院第1**号令及其实施细则的有关规定给予行政处罚。

八、中央管理的各企业、管理未脱钩企业的部门、各省、自治区、直辖市和计划单列市的财政部门应当于20**年5月31日前将本地区（或本集团、本部门）的年度检查总结分析报告及汇总分析软盘报送财政部。

担保公司审计报告篇7

关键词：企业社会责任 审计 完善

中图分类号:F239 文献标识码:A

文章编号:1004-4914（2012）02-196-02

2010年7月福建紫金矿业（铜矿）发生严重污染事故，影响极其恶劣。而紫金矿业的2009年社会责任报告，对自己严重违规排污的事实却只字未提。该事件的发生，使我们更加关注企业社会责任的研究和披露。

企业社会责任（Corporate Social Responsibility）是一个与管理道德密切相关的概念。近30年来，社会公众对企业履行社会责任情况的披露提出了更高的要求。特别是进入21世纪以来，伴随着商业伦理、相关利益者理论等概念和理论的日趋丰富和完善，一些跨国公司将社会责任融入到企业的公共政策中，作为企业整体战略管理的重要组成部分，并定期就企业履行社会责任情况对外报告。欧美国家的社会责任标准已通过跨国公司的供应链直接影响到中国加工贸易企业和出口企业。

目前国际上还没有形成通行的企业社会责任标准或者规范，但企业社会责任的基本概念在全球范围内已被广泛接受。履行社会责任，不是企业额外的负担，而是力所能及的担当，是企业对自己应尽的社会责任和义务的最后底线，需要逐渐由企业面对社会环境的变化而被迫采取的被动行为发展成为企业追求长远利益的内在要求。上市公司要对股东负责，同时也要对相关利益者负责，在承担法律责任和经济责任的同时，积极承担相应的道德责任和其他自愿责任。这需要完善上市公司履行社会责任的监督体系，建立有效的激励约束机制，借助社会舆论的监督，促使企业提高履行社会责任的自觉性。

一、我国企业的社会责任审计

国资委2007年12月《关于中央企业履行社会责任的指导意见》中指出，中央企业履行社会责任的主要内容包括：坚持依法经营诚实守信，不断提高持续盈利能力，切实提高产品质量和服务水平，加强资源节约和环境保护，推进自主创新和技术进步，保障生产安全，维护职工合法权益，参与社会公益事业。

我国的企业社会责任报告起步较晚，但发展迅速。我国目前对于企业社会责任信息的披露以两种方式出现，一种方式是以上市公司为代表的，在年度财务报告中将企业履行社会责任方面的信息进行披露；另一种方式是单独对外企业社会责任报告。2000年我国出现了第一份独立的企业社会责任报告。即中石油的《健康、安全与环境报告》。2006年9月深交所《上市公司社会责任指引》后，先后有39家企业了2006年度社会责任报告，其中20家是在深交所上市的公司。2007年国资委下发了《关于中央企业履行社会责任的指导意见》。2008年上海证券交易所上市公司部了《关于做好上市公司2008年履行社会责任的报告及内部控制自我评估报告披露工作的通知》，很大程度上推动了我国企业社会责任发展。2008年有132家上市公司企业社会责任报告，2009年达到364家。2010年社会责任审计报告的A股上市公司达到531家，其中，上交所323份，占60%，深交所208家，占40%。从已的报告看，中国上市公司社会责任履行情况，因行业、区域、企业规模、盈利状况的不同而有较明显差异，关注的重点也有所不同。

二、相关前期成果回顾

在对企业社会责任会计认识日益清晰，对信息披露要求日益具体的情况下，国内外的专家学者从企业社会责任审计的实践需求、审计主体、审计标准和审计内容界定，以及社会责任审计与企业的绩效等方面进行了相关研究，得出了以下一些成果体系：

1.社会责任审计全面化。所有类型单位都应接受社会责任审计。从社会责任审计角度而言，应当把企业、事业和机关三类单位统统纳入审计对象或被审计单位。因为它们都承担相应社会责任。在尽可能的情况下，所有的审计项目都应当包括社会责任审计的内容。

2.对象区分论。对不同被审单位，社会责任审计的重点有所不同。在不同所有制下，国有企业、事业单位应承担更多、更大或更为特别的社会责任。这些责任主要体现在，应当更加符合国家的政策导向、宏观调控措施，以及更好地体现最广大人民群众的根本利益。

3.方式灵活论。可以采取不同的方式开展社会责任审计。在明确审计主体的前提下，根据具体情况，社会责任审计至少有以下几种方式可供选择。一是附带审计。在进行财务审计、绩效审计、经济责任审计等类型审计的同时，附带对社会责任进行审计。二是专项审计。在不对财务、绩效和经济责任审计的情况下，审计机关自主决定对管辖范围内被审计单位的社会责任开展专门的审计。三是并重审计。审计机关决定对被审计单位的财务责任、经济责任和社会责任并重进行审计。四是综合审计。综合审计介于附带审计和并重审计之间，不明确区分财务责任、经济责任和社会责任，也不一定是平均安排审计力量，但几个侧面都要兼顾到，使几个层面都得到审计。

4.效果公示论。加强社会责任审计结果的公告和利用。对单位社会责任审计的结果，最终通过审计报告加以体现。出具审计报告，是审计主体即审计机关或受托社会审计组织的责任。更应当直接向社会公开审计报告，使社会能够全面完整地了解有关情况，在此基础上建立健全问责机制。

三、对加强和完善我国企业社会责任审计的思考

1．科学确定企业社会责任审计理论的研究框架，制定逐步完善的法制体系。根据现有的认识和具体的实践来看，企业社会责任至少包括：企业对股东的社会责任。企业经营管理层对股东本来是信托责任，但是目前对上市公司来讲，加大对中小股民的社会责任，有着极大的现实意义；企业对商业伙伴（供应商、经销商等）的社会责任；企业对消费者的社会责任；企业对员工的社会责任；企业对社会公众的社会责任；企业对政府的社会责任。基于上述分析，参考国内外有关规则和研究成果，我们可以设计中国上市公司社会责任评价指标体系。社会责任评价指标体系由经济责任、环境责任、员工责任、社区责任、消费者责任等五个大类指标以及其他的指标构成。

审计理论框架的建立包括审计目标、审计标准、审计依据、审计模式等内容。在审计目标方面，除了合法性、公允性之外应更加侧重于企业社会责任履行情况，信息披露的真实性和完整性描述。企业社会责任审计的标准是影响该项审计活动顺利开展的关键因素。目前，由超过300家全球性组织一起创立的全球报告行动组织为代表的社会团体已建立并了相关审计标准。

2.逐步确立推行企业社会责任审计实务的方法和策略。由于企业社会责任履行情况信息的披露成本和审计风险、审计成本等因素的客观存在，无论是披露企业社会责任报告还是开展企业社会责任审计活动，总体来看，其动机并不明朗，审计需求较弱，特别是民营企业自愿披露企业社会责任信息并接受审计的动机更不明确。因此，我国若要实施企业社会责任审计活动，政府部门、大型企业、行业协会、会计师事务所、民间团体等各个主体如何各司其责，协同配合，并有重点地将此项工作从关系国计民生的、占用社会资源相对较多的垄断性行业开始，逐步推进到上市公司、其他非上市大型企业等组织，其推行的方法和策略需进行科学论证。

3.增强企业公共政策的制定意识，强化对企业社会责任审计的内在需求。社会问题可以对一家企业的产品市场供求产生直接的影响，不断变化的利益相关者需要企业高层管理者出台并按照一定的政策着手处理一些企业的公共事务问题，企业的公共政策问题由此浮出水面。为了保证企业的公共政策能够顺利执行，基于对战略控制所实施的企业社会责任审计就凸显出其重要性。因此，认清企业公共政策、企业战略管理和企业社会责任审计三者的内在联系，构建战略控制背景下的企业社会责任审计体系才会有相应的环境和基础，才会产生对企业社会责任审计活动的自主性需求并保持其持久性。

4.可由不同审计主体对单位社会责任进行审计。审计必须由被审计单位以外的相对独立的主体承担。相对独立的审计主体不外乎有三种，即国家审计机关、社会审计组织和内部审计机构。三者之中，内部审计机构是单位内部从事审计的机构，可以承担对内的、局部的社会责任审计和检查。在国家没有明确要求，或国家审计机关没有进行审计的情况下，单位也可以委托社会审计组织对自身的社会责任履行情况进行审计。对非国有企业、事业单位，其社会责任的履行情况，为取信于外界，取信于社会，可以委托社会审计组织进行审计。社会责任审计与普通财务责任、经济责任审计相比，更具有社会性和广泛的影响。

5.被审计单位要对社会责任履行情况作出报告和承诺。对被审计单位社会责任进行审计，可以是出于国家的有关规定，或者是社会的压力，但更应该是被审计单位的内在需求。被审计单位承担了社会责任，就应当向社会作出报告，向社会公开社会责任的履行情况。为取信于外界、取信于社会，被审计单位在向社会提供履行社会责任情况报告的同时，还必须同时出具一份书面承诺，对该社会责任报告的真实性、完整性、可靠性和合法性等承担直接责任。

参考文献：

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6.曹树青.特定社会责任――企业社会责任审计的主要内容[J].前沿，2005（12）

担保公司审计报告篇8

一、验资制度与股东权益保护

（一） 股东利益保护是否需要强制验资制度

在股东之间，如果一部分人以现金出资，另一部分人以非现金出资，那么，如何就非现金出资确定公允价格，就成为首当其冲的问题。如果非现金出资被高估，那么，现金出资的股东的股份就被稀释了。

在有限责任公司，股东人数较少，可进行各为其利的谈判（bargain at arm‘s length）。在股东可以自主磋价的情况下，当事人通常都能找到恰当的途径确定非现金出资的公允价格。如果某一股东高估他的非现金出资，其他股东通常不会接受——即使没有第三者验资，他们也知道如何保护自己；如果非现金出资的股东进行虚假陈述，并使其他股东相信其虚假陈述为真，而做出错误判断，那么，其他股东可通过迫使其吐出不法利益而获得事后救济，从而省去事先验资的成本。

在公开发行股票的股份有限公司，投资者人数众多，无法进行自主磋价。公众投资者无法直接获取其他投资者是否真实出资的信息，尤其是很难获取发起人出资的信息，存在着严重的信息不对称。投资者若不了解其他投资者出资的真实信息，就会假定他人可能虚假出资，从而低估发行公司的股票的价值，公司发起人就会面临发行失败或高成本发行的风险。发起人若要避免这种风险，就必须采取某种机制能够向公众投资者有效地传递有关全体股东出资的信息，主动地将自身置于公众的监督之下。如果验资制度能够以最低成本有效地向公众投资者传递有用信息，当事人会自动采纳该制度，无需法律强制；如果当事人能够发现其他成本更低、更有效的信息传递机制，就应该允许当事人自由选择。因此，在市场竞争条件下，即使是对于公开发行股票的股份有限公司，验资也不应是强制性的。与此相反，在股份发行采取额度控制和审批制的条件下，市场供求关系失衡，股票发行人和一级市场的投资者的风险都降到最低，发行人缺乏动力为取悦投资者而提供验资证明。在这种条件下，验资仅仅是作为一项政府管制手段而存在的，验资报告的读者是政府管制机构，而不是投资者，验资与股东权益保护不再有直接关联。

以上结论是在验资与评估不并存的情形下做出的。若在强制验资与强制评估并存的情况下，验资制度存在的合理性更令人怀疑。从我国公司法的制度架构来看，股东以货币形式出资的，应将其存入在银行开设的临时账户，以非货币形式出资的都必须进行作价评估，然后再进行验资。注册会计师进行验资时，对以货币出资的，应检查被审验公司开户银行出具的收款凭证、对账单及银行函证回函等；以实物、知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资的，按照国家有关规定在资产评估或各出资者商定的基础上审验其价值；以净资产折合实收资本（股本）的，依国家有关规定，在审计的基础上验证其价值。[3]所谓“审验”在很大程度上只是一种形式审查，若银行出具虚假的存款证明，从事验资的注册会计师没有义务去核实该存款是否真实存在，无需为此负责。[4]既然注册会计师在验资时，主要是依据“二手资料”，验资报告的可靠性在很大程度上取决于“二手资料”的可靠性，为什么不允许当事人直接持“二手资料”去进行注册登记？

何以会产生这样一种制度设计，笔者认为，制度惯性使然。从制度沿革来看，单一投资主体的公有制企业原本是无需验资的。验资制度是随着中外合资经营企业的出现而产生的。1979年7月《中外合资经营企业法》开始实施，这就涉及到对合资双方的非现金出资的价值应如何认定的问题。当时尚无资产评估制度，特别是国有资产强制评估制度尚未建立，所以，验资在当时实际上发挥着资产评估的作用。[5]正因如此，1983年《中外合资经营企业法实施条例》中仅规定了验资并未要求强制评估，其他企业法规，如《企业法人登记管理条例》，也未提及资产评估。但是，在强制资产评估制度建立起来后，验资制度并未从消失，相反，依其惯性进入到《公司法》中，而不顾是否与其他制度相协调，从而制造了不必要的成本。[6]

（二）验资制度能否起到保护股东利益的作用

验资的目的在于，通过增设一道关卡，引入第三者，来防范公司发起人或大股东虚假出资，从而起到保护公众投资者的作用。它的假设前提是，一、股东出资是否真实能够被验证，即只要遵循有关验资的规则就可以发现股东的虚假出资行为；二、会计师事务所会独立于委托人，严格依照审计准则履行其义务，能够将其所发现的虚假出资情况予以披露。立法者之所以对会计师事务所有这种确信，其理由在于，阻却会计师事务所的违规行为要比阻却股东的虚假出资行为容易。因为股东通过虚假出资所获取收益较大，难以被阻却，而会计师事务所从事虚假验资所获收益很小，较容易被阻却，所以，可以通过阻却会计师事务所的违规行为来遏制股东的虚假出资行为。对会计师事务所的阻却机制有两种，一是会计事务所的违规行为会遭致民事、行政乃至刑事责任；二是会计师事务所是一种信誉机构，已在信誉方面做了大量的投资，一旦违规将丧失其信誉投资。出于对法律责任和丧失信誉投资的恐惧，会计师事务所会保持其独立性，不会被委托人所收买。[7]

现实中所发生的大量的股东虚假出资案说明，这两个前提在很多情况下是失效的。首先，验资程序并不总能识别出股东的虚假出资行为，验资的规则本身具有技术上的局限性。在公司登记以前，公司并不存在，作为出资的实物、非专利技术无从交付，知识产权和土地使用权无法完成过户登记，因此，验资报告无从反映非现金出资是否到位。《独立审

计实务公告第1号——验资》试图解决这一问题，规定“对于国家规定应当在一定期限内办理财产权转移手续，但在验资时尚未办妥的，注册会计师应当获取被审验单位与其出资者签署的在规定期限内办妥财产权转移手续的承诺函，并在验资报告的说明段中予以反映。”这样，验资机构从责任中解脱出来，把风险丢给了社会公众。因为，社会公众对验资报告的具体内容通常并不了解，也没有任何措施来确保出资人会履行承诺。如果出资人的承诺真得那么可靠，也就无需验资了。对于非现金出资价值的验证，如前文所述，主要是依据评估结论等“二手资料”。如果“二手资料”本身有缺陷，验资结论的可靠性就令人怀疑了。因此，即使验资机构严格遵循审计准则，并尽到应有的职业谨慎与关注，也难以避免虚假出资的发生。验资的作用，充其量只不过是提高了出资信息的可靠性，而不是对出资事实的绝对保证。[8]社会公众对验资的期望值与会计师事务所的验资能力之间的巨大差距就产生于此。

其次，会计师事务所的独立性也是令人质疑的。仅以验资技术上的局限性来解释股东虚假出资的现象，理由并不充分。在公司已成立，非现金出资的财产权转移不存在技术障碍的情况下，仍发生了许多出资虚假的事例，如1998年8月幸福集团参加幸福实业配股时投入的32％的湖北幸福铝材有限公司的股权直至2001年仍未过户。[9]很多在技术上非常简单的验资项目，如对现金出资的验证，也发生了虚假现象，福州市会计师事务所为“闽福发”的大股东福州市财政局的现金出资出具虚假验资报告就是其中一例。[10]因此，我们有理由怀疑在很多情况下验资机构已丧失了独立性。事实上，已不乏发起人或控股股东与会计师事务所等中介机构合谋造假的事例，如在“麦科特”案中，麦科特公司的发起人、证券承销商、律师、会计师、评估师在公司发行上市前，共同召开会议，商议如何对公司的资产、财务状况进行“包装”，以达到发行上市的标准，并进行了分工和协调。最终，麦科特公司在中介机构的配合下，通过“造假”骗取了发行上市资格。在该案例中，会计师事务所等中介机构已完全丧失了独立性。[11]

（三）虚假验资与会计师事务所独立性的丧失

虚假验资的重要原因在于会计师事务所独立性的丧失。有人把注册会计师称为“经济警察”，警察何以会失守？原因在于利益冲突。[12]在股东利益保护模式下，在股份有限公司的验资关系中，公司发起人（控股股东）是真正的委托人，作为验资机构的会计师事务所是受托人，公众股东是法定受益人。[13]在一般委托关系中，受托人对委托人负有忠实义务，受托人应努力实现委托人的利益最大化，委托人为了自己的利益会主动监督受托人的行为。而在验资关系中，依照法律，会计师事务所作为受托人，其义务并不是要实现委托人的利益最大化，而是要实现受益人（公众股东）的利益最大化。验资关系和为第三人利益合同关系不同。在为第三人利益合同中，委托人与受益人的利益是一致的，受益人通常是委托人指定的特定的人；在验资关系中，委托人和受益人的关系是相互冲突的，受益人是法定的不特定的人。对发起人或控股股东而言，其利益最大化在于公众股东都履行出资义务而自己虚假出资或不出资；对公众股东而言，在自己须履行全部出资义务的情况下，只有当公司发起人履行了全部出资义务时，才能防止自己的股份不被稀释和实现自身利益。这就形成了“一仆二主”的局面。只要我们承认会计师事务所是追求自身利益最大化的理性经济人，除非发起人和公众股东的实力相当，否则，会计师事务所必然要偏向于某一方。对于会计师事务所而言，其利益最大化在于业务量和单项业务报酬的最大化。业务量的增加主要取决两个因素，一是与公司发起人或管理层的良好关系，二是会计师事务所在维护公众股东利益方面的信誉。在信誉机制不能充分发挥作用的条件下，与公司发起人或管理层良好关系的价值就会大于信誉的价值。就中国的证券市场而言，由于长期受政府管制的原因，市场发育畸形，发行人所聘会计师事务所的信誉与股票发行风险几乎没有关联，验资的目的并不在于满足公众投资者的需要，而在于满足工商行政管理机关、公司发行上市的审批机关的需要。因而，不会形成优质优价，信誉机制无法充分发挥作用。在这种条件下，会计师事务所能否获取一项新业务主要在于它能否满足客户的需要。[14]“业务量至上”往往意味着“客户至上”，“尽量满足客户的要求”正在成为许多会计师事务所的行为准则，如中天勤会计师事务所的会计师们在与客户见面后所说的第一句话就是：“我们是为您服务的。”[15]就单项业务而言，在报酬确定的前提下，工作时间越少、工作量越低，越能实现其利益最大化，特别是会计师事务所按验资标的额收取报酬时更倾向于将资产高估。

因此，在发起人（控股股东）和会计师事务所之间很容易形成或明或暗的合谋，发起人或控股股东提供虚假的会计资料，会计师疏于审查，甚至两者合谋造假，从而各自实现其利益。发起人得以虚假出资，会计师事务所可获取高额的业务报酬和公司上市后继续提供服务的机会。而且，发起人用于激励（或贿赂）会计师事务所为其服务的成本可以打入发行费用，最终由公众投资者承担。

另一方面，公众股东却无法为会计师事务所提供足够的激励和进行有效的监督。公众股东若要求会计师在工作时增加注意程度，就意味着工作量的加大。虽然会计师事务所可按工作量来收取报酬，但往往存在封顶数额的限制。更为重要的是，会计师事务所是由公司发起人或控股股东选择的，其报酬也是由他们来决定的，公众投资者对此并无发言权。而且，会计师事务所之间也存在着价格竞争。因此，会计师事务所，即使偏离发起人利益而为公众投资者利益服务，即使加大自己的工作量，也不可能获得相应的高报酬。发起人或控股股东与会计师事务所之间具有密切的工作关系，因而能够对会计师的工作进行有效监督。在公众股东和会计师事务所之间，由于存在着严重的信息不对称，从而产生监督的困难。对于单个股东而言，监督成本有可能大大超出其从监督中获取的收益，并且，公众股东之间存在着“搭便车”的问题，任一股东都没有动力自己承担全部监督成本然后和其他股东共享收益。因此，公众股东无法对会计师进行有效监督。另外，为了分散风险，股东投资日益多元化，股东更关心地是投资组合的收益，而对于单只股票的关心程度减弱，更不愿在单只股票上投入过高的监督成本。

因此，公众股东缺乏足够的动力去发现虚假验资行为，即使虚假验资的行为已被披露，公众股东也不会承担高昂的诉讼成本去追究会计师事务所的民事责任。最高人

民法院《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》称，人民法院受理的虚假陈述民事赔偿案件，其虚假陈述行为，须经中国证券监督管理委员会及其派出机构调查并做出生效处罚决定。将行政处罚作为提起民事诉讼的前置条件，是毫无道理的，它使得当事人的民事诉权附属于行政权力。并且，监管机关对于发现和查处违规行为缺乏足够的动力，即使有动力，也缺乏足够的人员和精力。由此而导致的后果是，会计师事务所因从事虚假验资而承担民事责任的概率进一步降低。虽然新闻媒介已披露了多起上市公司大股东虚假出资案，但针对会计师事务所的民事赔偿诉讼却极为罕见，迄今为止，尚无一例会计师事务所因为上市公司出具虚假验资报告而承担民事赔偿责任的。即使出具虚假验资证明的会计师事务所被追究民事赔偿责任，制约机制仍然难以发挥作用，因为我国90％的会计师事务所都是有限责任制，注册会计师因违规而丧失的利益极为有限，不足以阻却其从事违法行为。

不仅民事责任，注册会计师和会计师事务所所受到的行政处罚也非常轻，据有关资料统计，从1981年恢复注册会计师制度至今，受“终身不得从事注册会计师行业”处罚的，不过10人左右，先后为活力28、康赛集团、湖北兴化、兴发集团和幸福实业等五家上市公司出具虚假的财务审计报告的立华会计师事务所（前身为湖北会计师事务所）最后也不过仅仅被兼并了事。[16]为“闽福发”出具虚假验资报告的福州会计师事务所仅被处以警告和没收违规收入3万元，出具虚假验资报告的注册会计师处也仅被处以警告。[17]迄今为止，尚无一例注册会计师因为上市公司出具虚假验资报告而承担刑事责任的。[18]法律责任，尤其是民事赔偿责任和终身禁业的处罚，是对会计师事务所和注册会计师最重要的监督手段。一旦监督手段失效，会计师事务所和注册会计师的违规成本降低，相应的违规收益增加，他们就不会有动因保持其独立性，必然会偏离公众股东的利益。[19]

中国的会计师事务所在验资中难以保持独立的另一重要原因在于，会计师事务所与行政机关有着千丝万缕般的联系。1997年以前会计师事务所都是挂靠于某一行政机关，在虚假验资的背后经常能发现行政机关的身影，如“闽福发”案中，为财政局出资提供虚假验资的就是挂靠的会计师事务所。[20]1997年会计师事务所开始与行政机关“脱钩”，到1999年全部“脱钩”完毕。会计师事务所虽在形式上走向独立，但他们与行政机关仍然有牵连。

二、验资制度与债权人利益保护

（一）债权人能在多大程度上获得民事救济

验资制度与法定资本制、债权人利益保护紧密相关。[21]验资报告主要是用于公司设立登记，是验资机构向公司登记机关出具的证明文件，证明股东出资已全部到位，公司注册资本充实且满足法定最低资本额的要求。为设立公司而验资时，公司债权人尚未出现，验资机构与债权人之间并无直接法律关系。在1996年以前，有关虚假出资的纠纷主要是发生在债权人与出资人之间，自1996年最高人民法院有关验资机构民事责任的司法解释后，债权人诉验资机构损害赔偿案件纷至沓来。从最高人民法院的司法解释和有关法院判例中，我们发现存在以下问题。

首先，哪些人有权获取民事救济，被验资企业的全体债权人还是特定债权人？最高人民法院在《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函》（1996第56号）中提出，会计师事务所出具的虚假验资证明给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。实践中，委托人提起虚假验资诉讼的事例罕见。“其他利害关系人”是一个含义非常宽泛的概念，将会计师事务所置于深不可测的风险中。[22]事实上，向验资机构提起民事赔偿诉讼的主要是被验资企业的债权人，包括合同债权人、无效合同债权人和侵权行为受害人，而且法院在给予救济时通常并不考虑债权人的类型。但2002年最高人民法院下发《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》（以下简称《通知》），称“有一些法院对有关司法解释的理解存在偏差”，并对有关问题作了“通知”。[23]依据《通知》，验资机构为企业出具不实或虚假的验资报告或验资证明，“相关当事人使用该报告或者证明，与该企业进行经济往来而受到损失的”，验资机构应承担赔偿责任。但债权人索赔所依据的合同无效的，免除验资机构的赔偿责任。同以前做出的司法解释相比，最高人民法院试图限缩验资机构的民事责任，并使得因果关系显得更加紧密，即“验资机构出具虚假验资报告——相关当事人使用该验资报告——相关当事人受损”。但在现实经济生活中，债权人直接使用验资报告与一个企业发生经济往来的很罕见。于是有人提出，验资报告是公司设立登记的必备文件，公司注册登记后，验资报告成为法人登记档案资料的重要组成部分，且验资报告所反映的公司注册资本的信息被记载于《企业法人营业执照》，具有公示效力，成为公司对外经济活动的信誉担保。债权人基于对公司注册资本的信赖与公司交易，如果验资报告虚假，进而导致公司注册资本虚假，债权人就会受到误导。[24]依照该理论，对注册资本的信赖被视为对验资报告的信赖。在很多法院的判决书上都可找到这种推理的痕迹。但没有理由据此进一步区分有效合同和无效合同，只对有效合同债权人予以保护而对无效合同债权人不予保护。因为，合同无效的原因有很多，在有些情况下，债权人有可能完全是无辜的。另外，对于外商投资企业，在设立时并不要求注册资本全部缴足，可以先取得法人营业执照后出资，验资并不是企业注册登记的前提条件，而仅是出资方出资的证明。[25]在这种情况下，债权人能否向从事验资的会计师事务所提起民事赔偿诉讼是有疑问的。事实上，很少有人依据公司注册资本来判断公司的信用或与公司做交易，因为公司的实际资产始终处于变化之中，有可能远远低于公司的注册资本额。公司以其实际资产而非注册资本来清偿债务，债权人更关心的是公司的实际资产状况和能否提供足够的担保，而不是公司设立时的注册资本额。所谓债权人对公司注册资本或验资报告的信赖在很大程度上只是一种理论上的虚拟。

如果将索赔权人限定为验资报告的使用人或注册资本的信赖者，就意味着将被验资企业的侵权行为受害人排除在索赔权人之外。因为侵权行为的受害人都是非自愿债权人，事先与侵权行为人或验资机构毫无关联，不可能事先使用验资报告或产生信赖。在《通知》下发以前，有关判例表明，法

院是给予侵权行为受害人予以救济的。在一起恶通事故受害人诉验资机构损害赔偿案中，交通事故的肇事人王某挂靠某运输公司，该运输公司是由某居委会投资开办，某金融机在某居委会出资不实的情况下，为其出具了注册资金全部到位的验资报告。交通事故发生后，王某和某运输公司均无力承担交通事故的损害赔偿责任。法院经过一番推理使得19名交通事故受害人从验资机构处获得了赔偿。该法院的推理是，验资机构应对被验资公司承担虚假验资的民事赔偿责任，公司对交通事故受害人承担侵权行为责任，现公司无力清偿其侵权债务，因此，受害人有权要求验资机构直接承担损害赔偿责任。[26]这里的受害人是作为债权人代位公司向验资机构求偿，从而避开了因果关系的问题。如果此逻辑得以成立，那么几乎任何未受清偿的债权人都可直接向验资机构索赔。但这种推理并未被最高人民法院的司法解释所采纳。

其次，验资机构应承担过错责任还是无过错责任？目前，有关虚假验资责任的争执的焦点在于，如何理解验资报告的“虚假”与“真实”。在会计界看来，只要注册会计师在验资时遵守了执业准则，其出具的验资报告就是真实的，就不应承担责任，会计上的真实只能是一定程序下的真实而不是客观真实；[27]从法院方面来看，最高人民法院对于验资报告或验资证明的“虚假”和“不实”一直没有明确界定。对于虚假验资的民事责任，虽然有关司法解释采用了过错责任原则，但在司法实践中，不同法院有不同认识，存在较大的分歧。[28]有些法院认为，验资证明是对一定客观事实状态的证明，证明与客观事实真相不符就是虚假的，证明人就应当承担民事责任。例如在新艺工程部诉德立公司、东方会计师事务所案中，作为被告的东方会计师事务所提出，其出具的验资证明符合当时法律规定的程序和要求，但法院却认为，东方会计师事务所作为公司注册资金验资证明人应根据事实出具验资报告，现其未能举出出资到位的“事实依据”，所以应当承担赔偿责任。至于东方事务所是在验资时否遵循了当时的法定程序和要求，法院却置之不理。[29]在这种推理下，法院实际上是以事实状态的调查取代了对主观状态的调查，以无过错责任原则取代了过错责任原则，背离了司法解释所确认的原则。也有一些法院明确采用过错责任原则，但对过错的认定存在分歧。在南方航空旅游公司诉玉龙旅行社等代销合同纠纷案中，一、二审法院都认为验资机构应承担过错责任。一审法院认为验资机构有义务审查存款证明的真实性，不仅要审查出该存款证明本身是否被伪造、变造，还要审查出存款证明所记载的存款是否真实存在；二审法院则认为验资机构审查义务仅限于存款证明本身，而对于存款证明所记载的存款的真实性并无审查义务，验资机构有理由相信银行的所出具的存款证明的内容的真实性。[30]该案例是迄今为止登载在《最高人民法院公报》上的唯一的一则有关虚假验资的案例，该案二审法院关于过错认定的意见，应认为得到了最高人民法院的认同，符合有关司法解释的本意。

然而，问题依然存在。对此做进一步的理论探讨是有意义的。如果我们把验资机构的民事责任界定为过错责任，那么，应依照何种规则来判断验资机构有无过错？一般而言，行为人未尽到应有的注意义务即为有过失，对于会计师而言，未尽到一个同行业的合理谨慎的会计师在类似环境下应有的注意义务即为有过失。问题的关键在于如何判断会计师是否尽到了职业注意义务。会计界人士认为，应当依照会计师行业制定的审计准则来判断。只要遵循了审计准则就应认定没有过错。有学者对此提出疑问：如果遵循行业准则就可以避开法律责任，那么每个行业都可以制定这种准则，法律承认审计准则权威的意义何在？它凭什么具有如此超脱的地位？[31]更有学者认为，审计准则只是行业协会制订的内部自律性规则，不能调整注册会计师与信息使用人之间的关系，更不能作为判断注册会计师已尽到注意义务的标准。[32]关于审计准则在判断注册会计师是否尽到注意义务时的作用，在美国法中也无统一认识。有的判例认为，法院没有足够的能力评估注册会计师的工作，应尊重专业判断，以一般公认审计准则（GAAS）作为判断标准；有的判例认为，重点并不在于会计师的报告是否符合密宗式的审计标准，而在于在一般投资者眼里，该报告是否公允表达了财务状况；有的判例认为遵守GAAS是会计报表公允表达的强烈证据，但却不是决定性的，会计师仅遵守行业准则是不够的。[33]笔者认为，在判断注册会计师在验资时是否尽到应有的职业注意义务时，可以公认的审计准则作为参照标准，被告遵循了公认审计准则的要求可以作为尽到职业注意义务的初步证据，但原告可对此提出反驳。同样，注册会计师在验资时未遵循审计准则的要求，也并不必然意味着会计师失职，但可将其作为失职的初步证据，被告须对此提出令人信服的辩解方可免责。

第三，如何确定验资机构应承担的民事责任的序位与责任限额。在《通知》下发前，法院大多判决验资机构与出资人一同对主债务人无力清偿的债务承担连带赔偿责任。这意味着债权人可以在出资人与验资机构之间选择清偿主体，并且，只要主债务人无力清偿债务，便可诉请验资机构赔偿。这是同最高人民法院《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》的规定相一致的。但是，依照《通知》的规定，只有当主债务人、出资人的财产被强制执行后仍不能清偿债务时，验资机构才依其过错大小承担赔偿责任。这意味着验资机构可享有类似一般保证人的先诉抗辩权，从而大大降低了验资机构实际承担民事责任的概率和数额，而且，验资机构承担的是按份责任，而非连带责任。依照有关司法解释，验资机构承担赔偿责任的最高限额为虚假证明金额。这种限定是否合理，值得思考。最高人民法院在《通知》中，明确否认虚假验资责任是一种担保责任，而将其定性为侵权责任。[34]在一般侵权案件中，赔偿数额通常依实际损害的数额而定。同样是因提供虚假信息而承担损害赔偿责任，为什么在《证券法》的适用范围内会计师事务所的责任是无限的，而在验资领域其责任却是有限的？

伴随着验资诉讼的浪潮，最高人民法院先后了一系列司法解释，从中我们可以发现最高人民法院对待验资机构民事责任的态度的变化。从最初将索赔权人定位于委托人和其他利害关系人到有效合同的债权人，从承担连带责任到补充责任，以及对过错责任的一再强调，最高人民法院试图限缩验资机构的民事责任。从验资制度的功能定位来看，这种限缩具有一定的合理性。因为，如果将验资制度的功能定位于对法定资本制的维护和对债权人信赖利益的保护，那么验资制度存在的意义究竟有多大是令人怀疑的。目前，法定资本制和资本三原则，无论在实践中还是在理论上都已陷入危机之中。无论是在发源地欧洲大陆法国家还是在继受大陆法的日本、中国台湾等地都早已摒弃法定资本制，转而借鉴授权资本制。在理论上，有许多学者早已指出，资本三原则理论体系，存在内在逻辑矛盾，无法自圆其说，随着时代变迁，越发显得漏洞百出。[35]如果法定资本制的合理性已受到怀疑，那么验资制度存在的合理性更令人怀疑。验资报告所反映的仅仅是验资时那一时点的公司资产状况，具有很强的时效性。在经营期间，公司的实际资产状况是处于不断变化中的，它是验资报告所无法反映的。[36]公司的注册资本在很多情况下非但起不到信用评估的作用，反而有可能起到误导债权人的作用。因此，验资制度在保护债权人的利益方面所起的作用甚微。从整个社会看，为验资而消耗的成本将超出所谓的债权人的信赖利益。如果真有人基于对一家公司注册资本或验资报告的信赖而与之交易，这只能是一种非理性的表现，法律不应当去鼓励一种非理。鼓励债权人向验资机构索赔，只能导致更多的资源投入到验资程序中去生产一些对社会并无多大益处的信息。

（二）验资诉讼与虚假验资并存

债权人验资机构虚假验资的案件频频发生，这本身就说明诉讼威胁不足以遏制虚假验资。虚假验资之所以大量发生与验资的制度设计有关。在债权人利益保护模式下，在验资关系中，委托人是公司发起人，受托人是验资机构，受益人是公司债权人。验资机构接受委托人委托，本应为委托人服务，法律却强制其为与委托人有利益冲突的法定受益人服务。如同股东利益保护模式，在债权人利益保护模式

下，也同样会发生公司发起人与验资机构或明或暗的合谋，出现虚假出资和虚假验资。债权人作为受益人并不能为验资机构提供任何激励，而且在验资行为发生时，债权人尚未出现，从心理学的角度来看，人们对非特定、非现实存在的主体的关照程度总是不及对现实存在的特定主体的关照。即使这些债权人日后会出现，也不会向验资机构付费。债权人制约验资机构的唯一手段是提起损害赔偿诉讼，它所导致的后果是验资机构的风险加大，验资收费必然增加。由于验资的成本全部由委托人承担，债权人并不负担任何成本，在成本承担者与利益享有者相分离的情况下，我们很难期望委托人会甘心增加费用支出去维护债权人的利益。对于委托人而言，委托信誉好的验资机构并不会使其收益增加，反而使其支出更高的验资费用，也不便于其虚假出资，因而他不会支付较高的验资费用去委托信誉好的验资机构，却会委托那些收费低、信誉差、纵容虚假出资的验资机构。因而，虚假验资越多，债权人提起赔偿诉讼越多，验资机构的风险越高，信誉好的验资机构越有可能被信誉差的验资机构逐出市场，就越有可能发生虚假验资，从而导致恶性循环。[37]这种恶性循环产生的根源在于，验资并不是债权人利益保护真实需要的产物，不是债权人愿意“购买”的服务，而是国家管制的产物，它是用来满足公司登记机关的要求的。债权人在与公司交易前通常不会阅读验资报告，甚至连验资机构是谁也不知道；即使知道，他们也不会因验资机构的信誉好而给予公司优惠的交易条件。因而，验资机构的信誉机制无法发挥作用，无法形成验资服务的按质论价，无法建立一种市场约束机制，纯粹靠国家管制来维持的制度是注定要失败的。[38]

设置验资程序本来是为了防范出资人造假，但事与愿违，恰恰是因为多设一道关卡，才更有可能造假。验资程序的存在实际上扩大了当事人造假的空间。因为，关卡越多，介入其中的当事人越多，每一方当事人分担的风险就越少，当事人的造假冲动就越高，造假的数额就有可能上升而不是下降。在只有一方参与人的条件下，因责任风险过高而无法做到的事情，在多方参与人的条件下就有可能做到。假设每一方当事人造假或纵容造假的数额不变，随着关卡层次的增多，造假的总数额就会随之增多。因此，所谓“层层把关”，到头来可能是“层层造假”。

三、结论

验资制度最初作为评估的替代机制而出现，后来借助于“法定资本制”学说，不断扩张其适用领域。随着评估制度的建立和“法定资本制”学说的没落，验资制度已丧失其存在的合理性。它之所以能存续到今天，在很大程度上依赖的是一种制度惯性，我们现在需要的是打破思维惰性，对这种制度进行反思。

验资制度旨在通过防范股东虚假出资，从而维护股东和债权人的利益。但现实事例表明，验资制度所起的作用是极为有限的，它所提供的安全感在很大程度上是虚幻的。其原因在于，一方面，验资规则本身具有技术上的局限性，即使验资机构尽到适当的注意义务，仍有可能无法真实反映股东出资情况；另一方面，验资机构在利益冲突中有可能丧失独立性，出具虚假验资证明。

验资制度是控制公司设立和股份发行的重要手段。立法者从管制的角度出发，试图将验资机构塑造为管制者手臂之延伸，但这种角色定位与验资机构所处的利益关系是相冲突的，验资机构的行为偏离立法者预设的轨道是难以避免的。若要将这种偏差控制在社会公众可容忍的限度内，除了法律责任规则外，还必须借助市场约束机制。但是，强制验资在当前条件下并不是当事人真实需要的产物，市场约束机制无从发挥作用。在这种情形下，纵然法律责任规则异常严格，也无法遏制虚假验资的泛滥。立法者必须回答的问题是，如果验资起不到保护股东和债权人利益的作用，那么，推行强制验资的意义何在？

注释：

[1] 验资制度最早见于1983年《中外合资经营企业法实施条例》，其适用范围不断扩展，《中外合作经营企业法》、《外商投资企业法》及其《实施细则》、《私营企业暂行条例》、《企业法人登记管理条例》、《公司法》和《公司登记管理条例》都对验资做出了规定。

[2]《公司注册资本登记管理暂行规定》。依照《财政部、国家工商行政管理总局关于进一步规范企业验资工作的通知》规定，“依法设立的会计师事务所是从事验资业务的法定机构，其他任何单位和个人不得承办验资业务。”但从历史上看，验资机构除会计师事务所以外，还包括审计师事务所和金融机构，因此，本文所称“验资机构”取其广义，但主要针对会计师事务所。

[3] 财政部《独立审计实务公告第1号——验资》（2001年修订）。

[4] 在南方航空旅游公司诉玉龙旅行社等代销合同纠纷案中，被告某验资机构出具的验资证明是依据某银行出具的存款证明做出的。二审法院认为，验资机构的审查义务仅限于存款证明本身，而对于存款证明所记载的存款的真实性并无审查义务，验资机构有理由相信银行所出具的存款证明内容的真实性。作为登载在《最高人民法院公报》上的案例，对于处理类似案件的其他法院应具有指导作用。参见《最高人民法院公报》2000年第2期。

[5] 一直到1989年9月国有资产管理局才颁布《关于国有资产产权变动时必须进行资产评估的若干暂行规定》， 1991年11月《国有资产评估管理办法》颁布实施，标志着国有资产强制评估制度正式建立。

[6] 像中国这种强制评估与强制验资并存的制度设计在世界上是独一无二的。例如，依《日本商法》和《有限公司法》，公司股东以现金出资时，应将股款缴纳于代办银行或信托公司，由银行或信托公司依发起人或董事请求出具股款缴纳证明，无需检查人调查。股东以现物出资时，通常由董事请求法院选任检查人进行调查，若系以不动产出资，业经律师证明和不动产鉴定人评估，就无需请求检查人调查，只须董事或监察人调查（《日本商法》，王书江等译，煤炭工业出版社1994年3月版）。依《欧盟公司法指令第77/91号》（第十条），股东以非现金形式出资时，应由行政机关或者法院指定或者批准的1名或者多名专家出具验资报告，但在此之前无需进行评估（《欧盟公司法指令全译》，刘俊海译，法律出版社2000年5月版）。

[7] John C. Coffee， Jr，“The Acquiescent Gatekeeper： Reputational Intermediaries， Auditor Independence and the Governance of Accounting”， /paper.taf？abstract id=270944.

[8] 周志诚：《注册会计师法律责任》，上海财经大学出版社2001年8月版，第22页。

[9] 上海证券交易所2001年2月23日《关于对湖北幸福实业股份有限公司公开谴责的公告》。

[10] 1997年，福发股份有限公司（以下简称闽福发）获准实施上市后的第三次配股。1998年1月24日，闽福发刊登《股份变动报告》称，此次配股交款工作结束，共募集资金（含实物资产价值）117961615元，已于1998年1月13日全部到位，福州市会计师事务所对此出具了《验资报告》，福州市财政局持有的股份从38154840股增加到48849641股，持股比例从38.7%升至39.90%.但经中国证监会调查发现，福州市财政局没有将认购此次配股应交纳的现金5197.89万元付给上市公司，福州市会计师事务所出具的验资报告虚假。（周友苏主编：《股市操作的启示与警示》，四川人民出版

社，2000年7月第1版，第18至20页；中国证监会《关于福州市会计师事务所违规行为的处罚决定》。）

[11] 于宁等：《麦科特噩梦》，载《财经》2002年第6期，总第56期。

[12] Sean M. O‘Connor， “ The Inevitability of Enron and the Impossibility of ’Auditor Independence‘ Under the Current Audit System”， /paper.taf？abstract id=303181.

[13] 公司尚未成立的情形下，公司发起人是委托人；公司已成立的情况下，公司是形式上的委托人，但实质权力掌握在控股股东手中，因此真实委托人应是控股股东。在股份高度分散、不存在明显的控股股东的情形下，控制权掌握在公司的管理层手中，由于这种情形在中国尚不具典型性，缺乏经验材料，因此，本文不对此作详细研究。

[14] 中国注册会计师协会1997年全行业问卷调查结果显示，有61.3％的被调查者反映，客户选择会计师事务所时并不看重它能否提供高质量、高信誉的审计服务，而是以其能否出具令客户满意的审计报告为标准。钟和，《全国注册会计师行业相关问题调查分析报告》，载《中国注册会计师通讯》1998年第1期。

[15] 靳丽萍：《中天勤崩塌》，载《财经》2001年第17期，第50期。广夏（银川）实业股份有限公司虚构主营业务收入和巨额利润，深圳中天勤会计师事务所为其出具了严重失实的无保留意见的审计报告。财政部认定，中天勤会计师事务所存在重大审计过失。中天勤会计师事务所拥有60多家上市公司客户，年均业务收入超过6000万元，在深圳排名第一，全国位列五强。如果会计师事务所的信誉与其资产和规模成正比，那么序位靠前的会计师事务所尚且如此，其他会计师事务所的信誉可想而知。关于会计师事务所的信誉、审计质量与规模的关系，参见李树华，《审计独立性的提高与审计市场的背离》，上海三联书店，2000年12月第1版，第80—95页。

[16] 文虎：《CPA困局》，载《财经》2001年12月20日刊，总第50期。

[17] 中国证监会《关于福州市会计师事务所违规行为的处罚决定》。

[18] 注册会计师为非上司公司出具虚假验资报告而承担刑事责任的判例却已出现，虽然甚少。第一例注册会计师承担刑事责任的案例为，1994年中诚注册会计师事务所为长城机电产业公司虚假验资案。参见《刑事审判司法解释及相关案例》，人民法院出版社2000年10月版，第291页。2002年7月23日，四川正大会计师事务所有限公司涉嫌出具证明文件重大失实，间接造成国家巨额税款流失案开庭审理。若被告被认定有罪，有可能成为四川省首家因出具虚假验资报告而被认定负刑事责任的会计师事务所。傅静成：《四川省会计行业大清查》，载《二十一世纪经济报道》2002年9月2日。

[19] William Heninger ， “The Association Between Auditor Litigation and Abnormal Accruals”， Accounting Review ，January 2001.

[20] 中国注册会计师协会1997年全行业问卷调查结果显示，54.7％的受调查者反映他们在执业中受到了政府部门的行政干预，政府部门常常指定审计单位和对会计师事务所出具的审计报告进行直接干预。钟和，《全国注册会计师行业相关问题调查分析报告》，载《中国注册会计师通讯》1998年第1期。

[21] 关于验资制度与公司资本制度的关系，有学者总结如下：设立验资是资本确定原则、资本法定原则的保障，保障公司设立时全部注册资本真实到位；年检验资是资本维持、资本不变原则的保障，保障公司注册资本真实在位，及时发现并追究抽逃出资的股东的责任；变更验资是资本不变原则的保障，保障公司注册资本增减的真实与合法。参见：刘正峰，《会计师虚假验资证明民事赔偿责任研究》，载《现代法学》1999年8月。在三项验资中，设立验资是关键，年检验资和变更验资都是在此基础上进行的，有关验资的诉讼了大多发生在这一领域。因此，本文有关验资的探讨主要针对设立验资。

[22] 从比较法的角度来看，对于会计师对第三人的法律责任，国外立法大多采取某种限制措施。以美国法为例，1933年《证券法》和1934年《证券交易法》保护对象主要是股东和投资者，会计师对公司债权人等第三者的责任主要受普通法调整。依照普通法，会计师对第三者要承担欺诈责任，但对于过失陈述责任，自1931年的Ultramares Corp. v Touche案至六十年代中期，美国各州一直坚持合同相对性原则，即只有当会计师与第三者具有合同关系或近似于合同关系的紧密关系时，会计师才对第三人承担过失陈述责任。自六十年代中期以来，仍有少数州采取合同相对性原则；大多数州则采用《侵权法重述》（第二版）标准，将有权要求会计师承担责任的第三人的范围扩张为“特定团伙中的一员”；只有极少数州采取可预见性原则，要求会计师对所有可合理预见的信赖审计报告的第三人负责。因此，债权人要想向与之没有合同关系的会计师索赔，必须要符合特定的条件。

[23] 《通知》是否具有司法解释的效力，不无疑问。根据最高人民法院《关于司法解释工作的若干规定》，最高人民法院的司法解释，必须经审判委员会讨论通过，司法解释的形式分为“解释”、“规定”、“批复”三种。而《通知》并不属于司法解释的三种形式之一，且从文号看也不属于司法解释序列，应认为不具备司法解释的效力。但是，该《通知》的内容却实质改变了最高人民法院以前做出的有关司法解释，而且，可预见的是，该《通知》将在司法审判实际发挥司法解释的效力。

[24] 江苏省高级人民法院经济庭：《验资单位因虚假验资承担民事责任案件的审理》，载《人民司法》2000年第8期。

[25] 财政部的《关于外商投资企业必须依法委托注册会计师验资、查帐的通知》要求，外商投资企业，“必须委托注册会计师进行验证，并出具验资报告书。非经注册会计师验证的出资文件，不得作为出资的合法依据。”

[26] 马某等19人诉王某、某市运输公司、某居委会、某银行案，山东省高级人民法院研究室编：《审判案例精析》（第一辑）。

[27] 刘燕：《验资报告的“虚假”与“真实”：法律界与会计界的对立》，载《法学研究》1998年第4期。

[28] 最高人民法院有关验资的司法解释一贯采用过错责任原则，例如，最高人民法院《关于金融机构为行政机关批准开办的公司提供注册资金验资报告不实应当承担责任问题的批复》中明确规定验资机构应当“承担与其过错相应的民事责任”；《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》规定会计师事务所承担责任的依据是《中华人民共和国民法通则》第一百零六条第二款规定，即过错责任。2002年2月9日最高人民法院《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告、资金证明如何承担民事责任问题的通知》规定验资机构“根据过错大小承担责任”。

[29] 案例资料来源于“中国法律法规大典”数据光盘，北京大学出版社出版，2001年6月版。

[30] 《最高人民法院公报》2000年第2期。

[31] 刘燕教授虽在文中对此做了解答，但笔者认为，对此尚有进一步探讨的余地，故提请读者思考。刘燕：《验资报告的“虚假”与“真实”：法律界与会计界的对立》，载《法学研究》1998年第4期。国外也有学者反对将审计准则作为判断会计师职业注意义务的标准，但其强调的却是，这样做有可能产生对会计师不利的效果。参见George W. Spellmire， Wayne Baliga， Debraa. Winiarski， Accounting， Au

diting and Financial Malpractice， Hracourt Brace Company （1998）， p43.

[32] 刘正峰：《独立审计准则的法律地位研究》，载《中国法学》2002年第4期。

[33] 周志诚：《注册会计师法律责任》，上海财经大学出版社2001年8月版，第78－79页。

[34] 关于验资机构所承担的民事责任的性质，理论上存在多种学说。在德国法上，有默示的信息提供契约责任说、保护第三人效力的契约责任说、缔约过失责任说、良俗违反的侵权责任说；英美法主张侵权责任说。从我国的司法解释和法院判决来看，司法界采侵权责任说。见郑顺炎：《证券市场不当行为的法律实证》，中国政法大学出版社2000年4月第1版，第191页至194页；江苏省高级人民法院经济庭：《验资单位因虚假验资承担民事责任案件的审理》，载《人民司法》2000年第8期；最高人民法院《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》。

[35] 方嘉麟，《论资本三原则理论体系之内在矛盾》，载台湾《政大法学评论》第59期。

[36] 财政部在《关于明确注册会计师验资报告作用的通知》（财协字（1999）102号）声明，验资报告在规定用途内（如在国家工商行政管理部门办理工商登记时）具有法定证明效力。由于验资的固有局限性及注册会计师的职权限制，也可能得出不适当的验资结论，导致所发表的验资意见与实际情况不相符。因此，验资意见只能合理地保证而不能绝对地保证投资者出资的到位情况。验资报告，是说明截至验资报告日这一时点被审验单位实收资本（股本）及相关资产、负债的数额，具有很强的时效性，不应被视为是对被审验单位日后偿债能力做出的保证。

[37] 在验资诉讼的威胁下，已有不少大中会计师事务所抵制验资业务。参见李茂龙：《注册会计师验资诉讼中的有关情况及问题》载《注册会计师通讯》1998年第4期。徐子蒙、贾丽：《验资高风险的原因及对策》，资料来源.cn/newss/news.asp？id=844.

[38] 刘峰，林斌：《会计师事务所脱钩与政府选择：一种解释》，载《会计研究》2000年第2期；参见张维迎：《市场条件下的信誉机制》， 2001年2月凤凰卫视“世纪大讲堂”讲座记录。