关于构建中国财务会计概念框架的思考

[摘要]本文结合中国国情对构建财务会计概念框架的作用和条件进行分析，研究结论认为，构建中国财务会计概念框架时机还未成熟。

什么是财务会计概念框架，不同的国家、不同的组织或学者有不同的理解。较流行的是FASB对财务会计概念框架的界定：财务会计概念框架是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系。这一体系能引导出前后一贯的会计准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性做出规定。西方国家经过若干年的研究已形成了丰富的研究成果。财务会计概念框架在美国的准则制定过程中发挥着重要的作用，但就目前我国的实际环境预测，它对我国准则制定中的作用却不明显，因此目前理论研究的重点应该放在概念框架的逻辑起点等理论基础问题的研究上，而不是如何构建中国财务会计概念框架上。

一、基本会计准则与财务会计概念框架的区别

1992年11月30日财政部了《企业会计准则――基本准则》，并于1993年7月1日开始生效。《企业会计准则――基本准则》带来的是一种观念上的更新与变革，从以前的不知准则是何物到今天的深入人心，《企业会计准则――基本准则》确实给我国的学术界与实务界带来了一种耳目一新的感觉。从形式上看，我国的企业基本准则与美国的财务会计概念框架有些相像，但是基本会计准则仅仅是对具体会计准则的一种简单的归纳，缺乏理论的支撑，所以它不能对会计准则的制定和运用起到“纲领和原则”的作用，其功能也远不如美国财务会计概念框架。其存在的缺点和不足表现为：

(一)理论性不足

财务会计概念框架是在考虑了许多会计理论的基础上总结制订的，是制定准则的理论基础。然而我国《企业会计准则――基本准则》制定、颁布之前有关会计理论、概念框架、会计准则的探讨显得过于单薄、片面，过多的局限于一些务虚、空洞的讨论，理论内涵不足。基本准则混淆了概念框架和具体准则的界限，比如它不仅规定了资产的含义，还规定了存货、投资、债券等具体资产的含义、确认和计量，导致基本准则与后来陆续颁布的具体准则出现矛盾和不一致。可见，基本准则不仅在性质上与具体准则发生了混淆，在功能上发生了较差，而且内容上也出现了矛盾，这不利于我国会计准则的发展。

(二)会计目标认定不明确

会计目标为制订会计准则提供方向，是会计准则理论框架的出发点，目标确定了，会计准则围绕它制定，缺少目标的会计准则将迷失方向，难以发展。在我国《企业会计准则――基本准则》的第二章“一般原则”的第十一条中写道：会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况的经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。可见我国的基本准则主张三个目标。但是基本准则没有告诉我们当这三个目标发生矛盾时应该如何处理。把政府目标放在首位，带有计划经济体系下的明显烙印，而且财务会计主要面向外部投资者，把企业加强内部经营管理的需要也作为财务会计的目标，这可能为管理层操纵对外报告信息提供了借口。

西方关于会计目标的认定主要有两个学派：受托责任学派和决策有用学派。受托责任学派认为会计的目标是反映受托经济责任及其履行情况，强调会计报表所依据的会计制度及会计系统整体的有效性。决策有用学派认为会计目标是提供有助于经济决策的会计信息，强调会计报表本身的有用性，而非会计制度的有效性。会计目标的确定和国家的具体会计环境密切相关，不同的国家应根据自己的具体情况来确定合适的会计目标，中国也不例外。

会计目标本身就是特定会计环境下对会计信息使用者及其需求进行的一种主观认定，会计环境的差异决定了会计目标相关的研究成本不能简单套用。一般认为，“决策有用观”比较适宜于资本市场高度发达并在资源配置中占据主导地位的会计环境，而“受托责任观”比较适合于委托方和受托方可以明确辨认的会计环境，“受托责任观”下委托方和受托方往往是直接地建立各种关系。我国资本市场尚不十分发达，国家作为委托方仍然占据着十分重要的地位；证券市场的不完善并不能为会计信息使用者提供有效的“信号”服务来引导资源的有效配置；相当一部分会计信息使用者的个人素质尚不能够保证理解复杂的会计信息也是一个不容忽视的事实。这些都决定了我国会计目标应该定位于“受托责任观”。

二、财务会计概念框架的作用

FASB制定财务会计概念框架主要希望其在以下方面发挥作用：

(一)为准则的制订提供理论指导。FASB认为，财务会计概念框架有助于保持会计准则之间的内在一贯性，缩小准则之间的冲突，限制实务中相同交易采用多种处理方法，提高了准则制订的效率。

(二)消除或降低准则制订中的政治压力。会计准则具有经济后果，因而会计准则的出台须面对各集团利益冲突而引起的政治压力。作为民间准则制订机构，制订一套能够为各利益集团普遍认可与接受的概念框架可以为准则制订提供较为坚实的理论基础，有利于应付各方面的挑战。

(三)在缺乏适当权威的情况下为分析新的财务会计报告问题提供指南。随着经济的发展，经济交易日趋复杂，准则不可能对所有的情况都加以规范，也难以适应实务的发展。但是如果有财务会计概念框架对会计实务的共性进行描述和界定，就可为解决新问题提供指南。

三、构建财务会计概念框架的几点思考

(一)财务会计概念框架逻辑起点的定位问题

FASB把会计目标作为财务会计概念框架的逻辑起点。我国基本会计准则采用的逻辑结构是：会计假设――会计目标――会计原则――会计要素及其确认计量――会计报告，以会计假设作为逻辑起点。理论界对会计理论的逻辑起点存在较大争议。有人认为是以会计目标为逻辑起点：会计目标决定会计假设，会计假设的提出必须为实现会计目标服务。也有人认为会计目标从本质上也是一项会计基本假设，会计目标在财务会计概念框架理论系统中并不具备初始性，并且是受其它会计概念的制约，也不具备简单性，因此不应作为财务会计概念框架的逻辑起点，而应该以价值增值运动作为财务会计概念框架的逻辑起点。财务会计概念框架逻辑起点定位不清，会计信息的质量特征、财务报表的要素以及确认计量等较具体的问题难以确定，因此在构建中国特色的财务会计概念框架之前，应该先对概念框架的逻辑起点进行探讨。

(二)构建财务会计概念框架的环境问题

概念框架的产生与所处的社会环境密不可分。资本主义作为一项制度在西方发达国家已经经历了几百年的发展，虽然小变革仍存在，但大方面基本保持稳定。所以这种相对稳定环境下的概念框架自然也就能保持相对稳定。而我国尚处于经济体制的转轨时期，转轨时期下制订出的概念框架要不断进行大修大补以适应环境的变化，这破坏了财务会计概念框架的严肃性。

四、结语

FASB提出，一份高质量的会计准则必须同基本的财务报告概念框架所提供的指导原则相一致。尽管目前概念框架的作用在中国尚不明显，随着具体会计准则所涉及的问题不断细化，未来会计准则的制订过程将更加复杂，届时要制订出高质量的准则将离不开财务会计概念框架的指导。原因如下：

首先，财务会计概念框架提出了财务会计的几个最基本的概念，这样在每次准则制订的过程中就不必每次都花费过多的精力来对概念作出解释，并可以反复地引用它们。

其次，财务会计概念框架可以为会计准则制订提供技术上的支持，以确保准则制订的前后一贯性及其定义的科学性。它可以用来“评估和发展”准则，同时促进准则制订朝着高质量的目标发展，并进一步增进会计实务和会计信息的高质量。